Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 août 2019 et le 4 mai 2020, Mme C..., représenté par Me Marini, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge et, à titre subsidiaire, la réduction, à concurrence d'un montant de 670 180 euros en droits, de ces impositions et des pénalités correspondantes.
Mme C... soutient que :
- la procédure d'imposition est irrégulière en raison de l'incompétence territoriale de l'agent des impôts qui a effectué la vérification de comptabilité, le certificat d'identité déposé au bureau des hypothèques de Chambéry n'attribuant pas compétence au service des impôts de Moutiers ;
- la déclaration 2048-IMM ne vise pas le cas de la taxation d'une plus-value latente dégagée à l'occasion d'un changement de régime fiscal ; la déclaration à souscrire devait être déposée auprès du service territorial dont dépendant le siège social de la société et leur domicile, c'est-à-dire, respectivement, Paris et Neuilly-sur-Seine ;
- le fait générateur de l'imposition est le changement de régime fiscal, décidée par les associés le 11 janvier 2012 ;
- aucune proposition de rectification ne lui ayant été notifiée, la prescription n'a pas été interrompue ;
- en sa qualité de nue-propriétaire de la moitié des parts de la SCI Loisimeg, elle ne pouvait être assujettie aux impositions en litige qui doivent être établies au nom de l'usufruitier des parts.
Par un mémoire, enregistré le 31 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens de Mme C... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pruvost, président,
- et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. La SCI Saint-Augustin d'Antin, qui avait pour associés Mme D... C..., détentrice de 10 % des parts, ainsi que la SCI Loisimeg, dont l'intéressée possédait 50 % des parts en nue-propriété, elle-même détentrice de 70 % des parts, et pour objet social l'acquisition et l'exploitation de biens immobiliers, était propriétaire d'un chalet à Courchevel (Saint-Bon-Tarentaise) et d'un emplacement de parking à Moutiers (Savoie). Par une délibération de l'assemblée générale des associés du 11 janvier 2012, la SCI Saint-Augustin d'Antin a modifié son objet et sa dénomination sociale et pris la forme d'une SARL avec effet au 1er janvier 2012. Par acte notarié du 23 janvier 2012, cette société a vendu ce chalet, acquis en 2000 pour 9 millions de francs (1 372 041,16 euros), au prix de 13,9 millions d'euros en déclarant dans l'acte notarié que la plus-value constatée à l'occasion de la cession n'entrait pas dans le champ des plus-values immobilières dès lors qu'elle était passible de l'impôt sur les sociétés. A la suite d'un contrôle sur pièces, le centre des finances publiques de Moutiers a taxé la plus-value réalisée sur le fondement du régime applicable aux particuliers prévu aux articles 150 U à 150 VH du code général des impôts au motif que le changement de régime d'imposition de la société entraînait l'imposition immédiate de ses revenus par application du II de l'article 202 ter du code général des impôts. Mme C... a, en conséquence, été assujettie, au titre de l'année 2011, à un complément d'impôt sur le revenu et à des contributions sociales à proportion de ses droits dans les bénéfices de la société, établis suivant la procédure contradictoire, lesquels ont été assortis d'intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue au a. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et conclut, à titre principal, à la décharge et, à titre subsidiaire, à la réduction, à concurrence d'un montant de 670 180 euros en droits, de ces impositions et des pénalités correspondantes.
Sur les conclusions présentées à titre principal :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article 202 ter du code général des impôts : " (...) II. Si une société ou un organisme dont les revenus n'ont pas la nature de bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, d'une exploitation agricole ou d'une activité non commerciale cesse totalement ou partiellement d'être soumis à l'un des régimes définis aux articles 8 à 8 ter, 238 ter, 239 quater A, 239 quater B, 239 quater C, 239 quater D, 239 septies et au I des articles 239 quater et 239 quinquies, l'impôt sur le revenu est établi au titre de la période d'imposition précédant immédiatement le changement de régime, à raison des revenus et des plus-values non encore imposés à la date du changement de régime, y compris ceux qui proviennent des produits acquis et non encore perçus ainsi que des plus-values latentes incluses dans le patrimoine ou l'actif social. Toutefois, en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, ces dernières plus-values ne sont pas taxées dans les conditions prévues au premier alinéa du présent II si l'ensemble des éléments du patrimoine ou de l'actif sont inscrits au bilan d'ouverture de la première période d'imposition ou du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, en faisant apparaître distinctement, d'une part, leur valeur d'origine et, d'autre part, les amortissements et provisions y afférents qui auraient été admis en déduction si la société ou l'organisme avait été soumis à l'impôt sur les sociétés depuis sa création./ La société ou l'organisme doit, dans un délai de soixante jours à compter de la réalisation de l'événement qui a entraîné le changement de régime mentionné au premier alinéa du présent II, produire au service des impôts les déclarations et autres documents qu'il est normalement tenu de souscrire au titre d'une année d'imposition (...) ".
3. Aux termes de l'article 53 A de l'annexe III au code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0, sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent ". Aux termes de l'article 38 de l'annexe III au même code : " I. - La déclaration dont la production est prévue aux articles 53 A et 302 septies A bis du code général des impôts et ses annexes bis et ter doivent mentionner : a. La récapitulation des éléments concourant à la détermination du résultat, ainsi que le montant des recettes nettes soumises à la contribution mentionnée à l'article 234 nonies du code général des impôts ; (...) IV. - Les déclarations et les documents qui y sont joints doivent être remis en double exemplaire au service des impôts du siège de la direction de l'entreprise ou, à défaut, du lieu du principal établissement ".
4. Aux termes enfin de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. (...) II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document (...) ".
5. Si le siège social de la SCI Saint Augustin d'Antin était situé avenue des Ternes, à Paris, et si celle-ci a procédé à la publication de son changement de forme sociale au registre du commerce et des sociétés du greffe du tribunal de commerce de Paris et à l'enregistrement de cet acte auprès du service des impôts des entreprises du 17ème arrondissement de Paris, il ne résulte pas de l'instruction que cette société ait eu, à cette adresse ou au domicile de Mme C... à Paris, le siège de sa direction. Il est constant qu'elle était propriétaire d'un chalet, situé dans la commune de Saint-Bon-Tarentaise, donné en location à l'année à M. B... E..., son gérant, et lui procurant ses seuls revenus, lequel doit être regardé comme son principal établissement. L'agent du centre des finances publiques de Moutiers, qui appartient à la direction départementale des finances publiques de la Savoie, était donc territorialement compétent pour procéder au contrôle sur pièce de la société, celle-ci étant tenue, en vertu des dispositions précitées, de souscrire auprès des services compétents de cette direction départementale, de la même façon que ses résultats annuels, la déclaration prévue au dernier alinéa de l'article 202 ter exigée par son changement de régime d'imposition, et notifier la rectification.
6. Les dispositions de l'article 150 VG du code général des impôts, dont la requérante se prévaut, ont seulement vocation à fixer les règles de détermination du montant de la plus-value et le lieu de l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement. Ces dispositions n'ont pas vocation à déterminer le lieu de la déclaration de résultats devant être souscrite en application des dispositions de l'article 202 ter du code général des impôts. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure du fait de l'incompétence territoriale de l'agent ayant réalisé le contrôle et notifié la proposition de rectification doit, par suite, être écarté.
En ce qui concerne la prescription :
7. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. ".
8. Il est constant que Mme C... résidait, à la date du 3 décembre 2014 à laquelle ont été envoyées les propositions de rectification, à Londres (Royaume-Uni) dans le borough royal de Kensington et Chelsea, district de South Kensington, couvert par la zone postale SW7, au 11 Elvaston place. Il résulte de l'instruction que l'administration a envoyé à Mme C..., deux propositions de rectification, l'une à l'adresse précitée, l'autre au 7 Edith Terrace SW10 OTQ, adresse également située dans le borough royal de Kensington et Chelsea, mais dans un district couvert par la zone postale SW10, qui peut correspondre notamment au district de Chelsea ou de West Brompton, la résidence du 7 Edith Terrace se trouvant à la limite de ces deux districts. Mme C... soutient qu'elle n'a reçu aucune de ces deux propositions de rectification. L'administration produit à l'instance deux attestations des services postaux, datées du 26 février 2015, mentionnant, l'une, la distribution du courrier référencé RK683760312FR destiné à " Madame D... C... SW7 5QG London, Royaume-Uni ", le 6 décembre 2014, l'autre la distribution du courrier référencé RK683760309FR destiné à " Mme C... A... 10 OTQ London, Royaume-Uni ", le 11 décembre 2014. La première attestation est accompagnée d'un extrait de l'application informatique interne de Royal Mail, le service postal britannique, faisant apparaître le numéro de courrier recommandé indiqué ci-dessus et la mention selon laquelle le pli a été distribué à une adresse située dans le district de South Kensington. La seconde attestation est également accompagnée d'un extrait de l'application informatique interne de Royal Mail faisant apparaître le numéro de courrier recommandé indiqué sur cette seconde attestation et retraçant le cheminement du pli depuis son arrivée au Royaume-Uni. Il en résulte qu'après une vaine tentative de distribution dans le district de West Brompton, le pli a finalement été effectivement distribué dans le district de South Kensington, où, ainsi qu'il a été indiqué, Mme C... résidait à la date de la proposition de rectification. Ce faisant, l'administration justifie suffisamment de la notification régulière de la proposition de rectification à Mme C..., quand bien-même celle-ci n'aurait signé aucun document attestant de cette réception, et, partant, de l'interruption du délai de prescription. Il suit de là que l'imposition établie au titre de l'année 2011 n'était pas atteinte par l'expiration du délai de reprise lorsqu'elle a été mise en recouvrement le 13 mai 2016.
Sur les conclusions présentées à titre subsidiaire :
9. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. (...) ".
10. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (...) ".
11. Aux termes de l'article 578 du code civil : " L'usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance ".
12. Lorsque la propriété des droits sociaux est démembrée, l'usufruitier des parts est imposable à hauteur des bénéfices courants de l'exploitation et le nu-propriétaire à hauteur des profits exceptionnels. L'usufruitier et le nu-propriétaire des droits sociaux démembrés peuvent toutefois convenir d'une répartition conventionnelle des résultats sociaux opposable à l'administration fiscale lorsqu'elle procède d'une convention licite et a été conclue ou insérée dans les statuts de la société avant la clôture de l'exercice aux termes d'un acte régulièrement enregistré.
13. En l'espèce, Mme C... possédait la nue-propriété de 50 % des parts de la SCI Loisimeg qui détenait elle-même 70 % des parts de la SCI Saint-Augustin d'Antin. Il résulte de l'instruction qu'aucune convention n'a été conclue entre le nu-propriétaire et l'usufruitier. Mme C... soutient toutefois que si la vente du chalet de Courchevel constitue bien un profit exceptionnel pour la SCI Saint-Augustin d'Antin, il n'en va pas de même pour la SCI Loisimeg, qui a simplement perçu un produit financier résultant de sa participation dans une société. Elle en déduit qu'en tant que nue-propriétaire des parts de cette société, elle ne pouvait être imposée à raison de ce bénéfice courant. Toutefois, contrairement à ce que soutient Mme C..., la transformation de la SCI Saint-Augustin en SARL a eu pour conséquence la disparition de celle-ci et la création d'une nouvelle personne morale et le changement de nature des actifs détenus par la SCI Loisimeg, générant l'imposition d'une plus-value latente. Celle-ci ne saurait constituer un bénéfice courant de l'exploitation et constitue au contraire un profit exceptionnel, taxable entre les mains du nu-propriétaire. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que Mme C..., en sa qualité de nue-propriétaire, était imposable sur la plus-value réalisée.
14. Il résulte de ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 21 septembre 2021, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme Evrard présidente-assesseure,
Mme Lesieux, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 septembre 2021.
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N° 19LY03229