Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 28 janvier 2020, M. A..., représenté par Me Duraffourd, demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2014 et des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée dès lors que l'administration n'a pas précisé les raisons pour lesquelles elle n'a admis que le remboursement, par la SARL Soditer, de frais de déplacement correspondant à un kilométrage limité à 9 631 kilomètres sur les 85 531 km déclarés ;
- c'est à tort que l'administration a considéré que les sommes qui lui ont été versées par la SARL Soditer, correspondant au remboursement de trajets domicile-lieu de travail, constituaient de revenus distribués, dès lors que ces trajets permettaient de limiter les dépenses de déplacement incombant à la société ;
- ces sommes qui ont été comptabilisées en tant que remboursement de frais de déplacement ne peuvent être imposées en tant qu'avantage en nature ;
- en tout état de cause, les remboursements de frais en cause devaient être imposés, sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts, en tant que supplément de rémunération, dont l'administration n'établit pas qu'ils auraient été de nature à porter sa rémunération à un niveau excessif ;
- les sommes qui lui ont été versées en remboursement des frais de déplacement ne peuvent être regardées comme un revenu imposable, au sens du 1. de l'article 13 du code général des impôts, dès lors qu'il a engagé des frais d'égal montant pour se rendre de son domicile à son lieu de travail ;
- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.
Par des mémoires, enregistrés le 19 août 2020 et le 9 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête de M. A....
Il soutient que :
- par une décision du 9 septembre 2021, il a prononcé, pour l'exécution du jugement attaqué, un dégrèvement complémentaire d'un montant de 5 062 euros en droits et 2 243 euros de pénalités au titre de l'année 2014 ;
- les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. M. B... A..., gérant de la SARL Soditer, qui exerçait à Chabeuil (Drôme) une activité de réparation d'ordinateurs et d'équipements périphériques, a notamment été assujetti, au titre de l'année 2014, à des prélèvements sociaux à raison de remboursements de frais de déplacement d'un montant de 32 769 euros comptabilisés par la société dont la déduction en charges déductibles a été rejetée à la suite d'une vérification de comptabilité et que l'administration a corrélativement réintégrés dans sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. M. A... ayant déclaré, au titre de l'année 2014, un revenu global déficitaire de - 319 687 euros, le rehaussement de sa base imposable à l'impôt sur le revenu s'est traduite par la réduction de son déficit global et a donné lieu à l'assujettissement de la somme de 32 769 euros correspondant à ces revenus distribués à la contribution sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale et au prélèvement social, prévus, respectivement, par les articles 1600-0 C, 1600-0 G et 1600-0 F bis du code général des impôts, au titre de l'année 2014. M. A... relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 28 novembre 2019, en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande de décharge des prélèvements sociaux appliqués à cette somme de 32 769 euros.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 9 septembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est a prononcé le dégrèvement des prélèvements sociaux auxquels M. A... a été assujetti au titre de l'année 2014, et des majorations correspondantes, à hauteur des sommes de, respectivement, 5 062 euros et 2 243 euros. Les conclusions de la requête de M. A... sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur les surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".
4. D'une part, il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.
5. D'autre part, une proposition de rectification qui rectifie les bases imposables à l'impôt sur le revenu et à la contribution sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale et au prélèvement social, en mentionnant expressément ces impositions, n'a pas à réitérer pour la contribution sociale généralisée, la contribution au remboursement de la dette sociale et le prélèvement social les motifs du redressement qu'elle a indiqués pour l'impôt sur le revenu.
6. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 22 juillet 2016 adressée personnellement à M. A... précise le montant des revenus distribués imposables sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, soit 32 769 euros, le montant total du rehaussement, après application de la majoration de 25 % prévue par le 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, la nature, le montant et le fondement légal des impositions, soit la contribution sociale généralisée visée à l'article 1600-0 E du code général des impôts, la contribution au remboursement de la dette sociale visée à l'article 1600-0 G et le prélèvement social de l'article 1600-0 F bis, l'année d'imposition, soit l'année 2014, et, s'agissant des modalités de détermination des revenus imposés, fait explicitement référence à la proposition de rectification du même jour, soit le 22 juillet 2016, adressée à la SARL Soditer dont une copie est jointe à ce document. La proposition de rectification adressée à la SARL Soditer, après avoir rappelé les termes du 1° de l'article 39 du code général des impôts, indique, s'agissant du chef de redressement résultant de la remise en cause de la déduction de charges correspondant au remboursement au gérant de frais de déplacement, les motifs pour lesquels une partie de ces frais, dont le montant est précisé, n'a pu être admise en déduction, dès lors que ces frais correspondaient à des trajets domicile-travail, si bien qu'ils ne pouvaient être regardés comme exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation, que d'autres frais n'étaient pas appuyés de justifications suffisantes, tel que le motif du déplacement ou son lieu, ni de justificatif de la réalité des frais considérés, et, enfin, que le véhicule utilisé par le gérant ne présentait pas un kilométrage équivalent à celui ayant justifié le remboursement des frais opéré. Enfin, la proposition de rectification adressée à la société reproduit, en annexe, une copie des notes de frais comptabilisées par la société elle-même, sur lesquelles le vérificateur a isolé, en les surlignant en couleur, les déplacements dont la prise en compte a été refusée pour les motifs énoncés précédemment. Dans ces conditions, et alors même que l'administration n'a pas précisé, déplacement par déplacement, le motif pour lequel les frais n'ont pas été acceptés, M. A..., qui a disposé de l'ensemble des informations auxquelles il avait droit au sens des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, a été mis à même de présenter utilement ses observations sur les rectifications envisagées, ce qu'il a d'ailleurs fait en contestant les redressements par des observations du 21 septembre 2016, auxquelles il a été répondu le 5 octobre suivant. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification qui lui a été adressée ne peut qu'être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
7. D'une part, aux termes de l'article 1600-0 C du code général des impôts : " La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : " I. -Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers ; (...) III. -La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 1600-0 G du code général des impôts : " La contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément à l'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale ". Aux termes de l'article 15 de l'ordonnance du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale : " I.- Il est institué une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale perçus par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts. (...) Elle est établie, recouvrée et contrôlée dans les conditions et selon les modalités prévues au III de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, à l'exception du troisième alinéa ". Aux termes de l'article 1600-0 F bis du code général des impôts alors en vigueur : " I. -Le prélèvement social sur les revenus du patrimoine est établi conformément aux dispositions de l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale (...) ".
8. D'autre part, aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 111 du même code lequel est inclus dans le VII " Revenus de capitaux mobiliers " de la 1ère sous-section de la section II du chapitre premier du titre premier de la première partie du livre premier du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ".
9. Enfin, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ". Lorsque le contribuable n'a pas accepté les rectifications qui lui ont été notifiées à la suite d'une procédure de rectification contradictoire, il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des impositions qu'elle a mises à la charge du contribuable.
10. Il résulte de l'instruction que M. A... n'a pas accepté les rectifications, notifiées selon la procédure contradictoire. Il appartient, dès lors, à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé des impositions en litige.
11. Il résulte de l'instruction, et, notamment, des termes mêmes de la proposition de rectification adressée à M. A..., que l'administration, après avoir relevé que des charges, d'un montant de 32 769 euros en 2014, correspondant au remboursement de frais de déplacement exposés par M. A..., avaient été réintégrées dans le résultat de la SARL Soditer au motif qu'elles n'avaient pas été exposées dans l'intérêt de l'exploitation, a considéré que ces sommes représentaient des avantages en nature qui, n'étant pas mentionnés explicitement en comptabilité ni inscrits dans le relevé détaillé des frais généraux, constituaient des avantages occultes imposables au nom de M. A..., leur bénéficiaire, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, et a soumis les sommes correspondant à des revenus distribués à la contribution sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale et au prélèvement social, prévus, respectivement, par les articles 1600-0 C, 1600-0 G et 1600-0 F bis du code général des impôts, au titre de l'année 2014.
12. Pour estimer que les charges déclarées par la SARL Soditer n'avaient pas été exposées dans l'intérêt de l'exploitation, l'administration a relevé que M. A... avait bénéficié du remboursement des frais résultant, pour une part, de trajets effectués entre son domicile situé à Lyon et le siège de la société situé à Chabeuil, alors qu'une telle dépense incombait au gérant à titre personnel, que d'autres déplacements n'étaient pas appuyés de justifications suffisantes, telles que leur motif, leur destination exacte, ou de justificatif de leur réalité, et, enfin, que le véhicule utilisé par M. A... présentait un kilométrage inférieur à celui figurant sur les notes de frais comptabilisées par la société.
13. M. A... soutient qu'en demandant le remboursement des frais occasionnés par les déplacements à destination du Nord de la France, au départ de Lyon, où se situe son domicile, et non de Chabeuil, siège de l'entreprise situé plus au sud, il a permis à cette dernière de limiter ses dépenses. Il résulte toutefois de l'instruction, et, notamment, des notes de frais comptabilisées par la société, que cette dernière a procédé de façon systématique au remboursement des frais de déplacement de M. A..., alors que les déplacements effectués entre le domicile de l'intéressé et le siège de l'entreprise présentaient un caractère personnel. En outre, M. A... n'apporte aucune précision ni aucun justificatif permettant d'établir que les frais qui lui ont été remboursés par la société sont moins élevés que ceux dont le versement était justifié par l'intérêt de l'exploitation. Dans ces conditions, l'administration, par les éléments mentionnés ci-dessus, qui ne sont pas contredits par le requérant, doit être regardée comme apportant la preuve que les frais en litige, qui présentent le caractère de dépenses personnelles, n'ont pas été engagés dans l'intérêt de l'entreprise.
14. M. A..., qui a bénéficié du remboursement de frais de déplacement par la SARL Soditer alors que la prise en charge de tels frais n'incombait pas à la société, et qui n'a ainsi exposé aucune dépense non remboursée pour le compte de la société, n'est, en tout état de cause, pas fondé à demander la déduction, du produit brut des revenus distribués en cause, des dépenses qui auraient été effectuées en vue de leur acquisition et de leur conservation, en application du 1. de l'article 13 du code général des impôts.
15. Enfin, il est constant que les frais en cause ont été comptabilisés par la SARL Soditer comme des remboursements de frais professionnels. Une telle comptabilisation, alors que ces sommes correspondent à des dépenses personnelles de M. A..., ne répond pas à l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu'elle résulte de l'article 54 bis du code général des impôts. Par suite, la prise en charge de ces frais par la SARL Soditer constitue un avantage occulte taxable entre les mains de l'intéressé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du c. de l'article 111 précité du même code, et non dans celle des traitements et salaires ni dans celle de l'article 62 du code général des impôts. Ces revenus, qui constituent des revenus de capitaux mobiliers, pouvaient ainsi être imposés à la contribution sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale et au prélèvement social, prévus, respectivement, par les articles 1600-0 C, 1600-0 G et 1600-0 F bis du code général des impôts, au titre de l'année 2014.
Sur les majorations :
16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
17. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts aux prélèvements sociaux auxquels M. A... a été assujetti au titre de l'année 2014 à raison de la perception de revenus relevant de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l'administration relève que M. A... ne pouvait, en sa qualité de gérant de la SARL Soditer, ignorer que les remboursements de frais qu'il avait déclarés, qui correspondaient à des trajets entre son domicile et le lieu de travail et excédaient le kilométrage réalisé par son véhicule, présentaient en réalité le caractère de dépenses personnelles et constituaient ainsi un avantage imposable. Si le requérant fait valoir que l'administration n'a pas assorti les redressements assignés à la SARL Soditer de majorations pour manquement délibéré, une telle circonstance ne saurait faire obstacle à ce qu'elle lui applique les majorations en cause, qui concernent un contribuable distinct. En outre, la circonstance que les revenus déclarés à l'impôt sur le revenu par M. A... étaient déficitaires n'est pas de nature à démontrer qu'il n'aurait pas cherché à éluder son imposition aux prélèvements sociaux. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant établi la volonté du contribuable d'éluder les impositions dont il était redevable, justifiant l'application des majorations en litige.
18. Il résulte de ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d'instance, M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Sur les frais liés au litige :
19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme que M. A... réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 7 305 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des prélèvements sociaux auxquels M. A... a été assujetti au titre de l'année 2014 et des majorations correspondantes.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 18 octobre 2021, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président,
Mme Evrard, présidente-assesseure,
Mme Lesieux, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 novembre 2021.
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N° 20LY00397