Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 mars 2015 et le 28 juillet 2015, la société Le Cabaret d'Orient, représentée par MeA..., demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 30 décembre 2014 ;
2°) de la décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La société Le Cabaret d'Orient soutient que :
- l'avis de mise en recouvrement litigieux, qui a omis de faire référence à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 4 novembre 2008 alors même qu'il en a résulté une diminution des impositions litigieuses, est entaché d'irrégularité au regard de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;
- la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires employée par l'administration a artificiellement augmenté ce chiffre :
- du fait que le vérificateur a valorisé la boisson comprise dans le ticket d'entrée de la discothèque à un prix moyen des boissons, alors que les clients utilisent leur ticket d'entrée pour obtenir les boissons les plus chères,
- pour déterminer le chiffres d'affaires des boissons non alcoolisées, le vérificateur aurait dû prendre en considération le fait que les jus de fruit servent comme adjuvant à la fois pour les bouteilles d'alcool vendues, ce qu'il a fait, et à la fois pour celles qui ont été offertes, ce qu'il n'a pas fait ;
- l'administration, qui ne fait référence ni à l'importance des minorations de recettes, ni à leur caractère habituel, ni aux graves irrégularités apparaissant dans la comptabilité, n'apporte pas la preuve de l'intention délibérée de la société de vouloir éluder l'impôt.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 juillet 2015 et le 18 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :
- les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés ;
- au cas où la cour ferait droit au moyen tiré de ce que le vérificateur aurait à tort neutralisé les alcools offerts pour calculer la quantité de jus de fruit servant d'adjuvant, il demanderait que soit opéré sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés, pour l'exercice 2004, une compensation avec l'erreur commise au profit de la société dans la détermination du chiffre d'affaires des jus au verre, et pour l'exercice 2005, une compensation avec l'erreur commise sur le montant du bénéfice réalisé par la société et en matière de la taxe sur la valeur ajoutée, sur l'ensemble de la période considérée, une compensation avec la minoration du chiffre d'affaires 2004 de la vente de jus au verre.
Par une ordonnance du 9 février 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 18 mars 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier-conseiller,
- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.
1. Considérant que la société Le Cabaret d'Orient, qui exerce une activité de bar-dancing, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2003 à 2005, à l'issue de laquelle l'administration lui a adressé, après avoir rejeté sa comptabilité et reconstitué son chiffre d'affaires, une proposition de rectification datée du 20 décembre 2006 portant sur des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution à l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, notifiés selon la procédure de redressement contradictoire, assortis de majorations ; que l'administration a confirmé le 26 mars 2007 ces rectifications, en réponse aux observations de la société présentées le 29 janvier 2007 ; que dans sa séance du 16 juin 2008, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, après avoir confirmé le bien fondé de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, a émis l'avis de porter la répartition des ventes de champagne entre vente en " coupette " et vente à la bouteille à la proportion 70/30 et de revaloriser le taux des offerts de 3 % ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés ainsi que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement, avec les pénalités et intérêts y afférents, le 30 janvier 2009 conformément à l'avis émis par la commission ; que la société Le Cabaret d'Orient relève appel, en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande, du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 30 décembre 2014, qui a prononcé, à la suite d'un dégrèvement de l'administration, un non lieu à statuer partiel ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. (...). " ; qu'aux termes de l'article R. 256-1 du même livre, dans sa version alors en vigueur : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) " ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 9 février 2009, qui vise, s'agissant tant de la taxe sur la valeur ajoutée que de l'impôt sur les sociétés et de la contribution à l'impôt sur les sociétés, la proposition de rectification du 20 décembre 2006 et la réponse aux observations du contribuable du 26 mars 2007, ne vise pas le courrier du 4 novembre 2008 portant notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires retraçant les conséquences financières finales du contrôle ; que, toutefois, une telle erreur demeure sans incidence sur l'imposition s'il est établi qu'elle n'a pas privé le contribuable de la possibilité de critiquer utilement les impositions mises à sa charge ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que les montants des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions à l'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités y afférentes mis en recouvrement par l'avis litigieux sont les montants que l'administration avait fait figurer dans les documents annexés au courrier de notification de l'avis de la commission dont le contribuable avait accusé réception le 14 novembre 2008 ; que par suite, le contribuable n'ayant pu être induit en erreur sur le montant ou la nature des impositions supplémentaires mises à sa charge, l'erreur dont est entaché l'avis de mise en recouvrement ne peut être regardée comme ayant privé le contribuable de la possibilité de contester utilement les droits et pénalités en litige ; qu'elle ne saurait, par suite, entraîner la décharge des impositions litigieuses ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; que la SARL Le Cabaret d'Orient ne conteste pas que sa comptabilité comportait de graves irrégularités ; que, par suite, les impositions contestées ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la preuve de leur caractère exagéré incombe à la SARL Le Cabaret d'Orient ; qu'il lui revient, dès lors, soit de démontrer que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit de démontrer que le montant des impositions en résultant est exagéré ;
5. Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Le Cabaret d'Orient au cours des exercices litigieux, le vérificateur a reconstitué d'une part, les recettes provenant du bar et d'autre part, les recettes provenant des entrées ; qu'hormis les clients qui consomment des bouteilles d'alcool, qui ne sont pas soumis à un droit d'entrée, les autres clients acquittent un droit d'entrée de 15 euros, leur donnant droit à une consommation ; que, pour reconstituer les recettes provenant du bar, qui incluent les recettes provenant de la consommation " offerte " avec le droit d'entrée, le vérificateur a déterminé les quantités vendues de liquides, en distinguant les bières bouteilles, la bière pression, le champagne, les autres alcools et les boissons non alcoolisées ou jus, à partir des quantités achetées de chacune de ces catégories, en leur appliquant un taux de perte, un taux de consommation du personnel et un taux de prélèvements du dirigeant et d'offerts ; que pour les boissons non alcoolisées ou jus, le vérificateur a également neutralisé la quantité de ces boissons servies, sans supplément de prix, en tant qu'adjuvant des boissons alcoolisées ; que, pour reconstituer les recettes provenant des entrées, en neutralisant la part du prix d'entrée donnant droit à une consommation, déjà inclus dans les recettes provenant du bar, le vérificateur a déterminé un prix moyen des boissons au verre, puis le nombre d'entrées vendues à partir des recettes inscrites sur l'agenda de caisse, puis a multiplié le nombre d'entrées vendues par le prix moyen au verre et a enfin retranché les recettes ainsi obtenues des recettes provenant de la vente des tickets d'entrée inscrites sur l'agenda de caisse ;
6. Considérant que la SARL Le Cabaret d'Orient, dont l'établissement s'adresse, ainsi que la SARL l'a indiqué au cours de la vérification, à une population ne consommant pas systématiquement de l'alcool, n'apporte aucun commencement de preuve au soutien de son allégation selon laquelle les clients utiliseraient leurs tickets d'entrée pour acheter les boissons les plus chères, champagne et autres alcools, au prix unitaire de 10 euros et qu'en conséquence l'administration aurait dû déterminer le surplus de chiffre d'affaires lié aux entrées en prenant en compte la consommation, incluse dans le ticket d'entrée, d'une boisson à 10 euros et non d'une boisson au prix moyen des boissons consommées au verre, soit 7,21 euros en 2003, 7,87 euros en 2004 et 6,41 euros en 2005 ;
7. Considérant que pour déterminer le chiffre d'affaires provenant de la vente des boissons non alcoolisées ou jus, le vérificateur a distingué la vente de jus et d'eau en bouteilles de 20 cl, 25 cl et 33 cl de la vente de jus au verre ; que s'agissant de la vente des jus au verre, ainsi qu'il a été précédemment indiqué, il a neutralisé la quantité de ces boissons servies, sans supplément de prix, en tant qu'adjuvant des boissons alcoolisées ; que le vérificateur a pris en compte, pour l'ensemble du champagne et de la bière, 10 cl de sirop par unité vendue, ce qui a conduit à affecter la totalité des quantités de sirop achetées à la bière et au champagne ; que, pour les autres alcools, le service a retenu l'ajout de 220 cl de jus de fruit pour 70 cl d'alcool vendu ; que, toutefois, alors que l'administration ne conteste pas que tous les alcools forts étaient servis avec un adjuvant de jus de fruit, les quantités offertes de ces alcools n'ont pas été prises en considération par l'administration pour déterminer la quantité de jus de fruit servies avec ; que, par suite, la SARL Le Cabaret d'Orient est fondée à demander que le chiffre d'affaires provenant de la vente des boissons non alcoolisées ou jus soit diminué du montant du chiffre d'affaires correspondant aux jus de fruit ayant servi d'adjuvant aux quantités d'alcool offertes ; qu'il convient, pour déterminer ce chiffre d'affaires d'appliquer, dans un premier temps, aux quantités d'alcools, hors champagne et bières, offertes chaque année, le même ratio de 220 cl de jus de fruit pour 70 cl d'alcool, puis, dans un deuxième temps, d'appliquer aux montants ainsi obtenus les taux de pertes, d'offerts et de consommation des salariés retenus pour les boissons non alcoolisées ou jus vendus au verre, soit un taux global de 14 %, avant, dans un dernier temps, d'appliquer à la quantité ainsi obtenue de jus de fruits ayant servi d'adjuvant pour les alcools offerts un prix de 5 euros pour 25 cl de jus ; qu'en prenant en compte ces éléments, sur la base des quantités d'alcool offertes retenues par l'administration, le chiffre d'affaires de la SARL Le Cabaret d'Orient a été surévalué de 1 657 euros en 2003, 2 464 euros en 2004 et 1 973 euros en 2005 ;
8. Considérant, toutefois, que l'administration a fait valoir qu'en raison d'une erreur arithmétique faite en faveur de la société dans le calcul du chiffre d'affaires de la vente de jus de fruit au verre en 2004, erreur qui n'est pas contestée, le chiffre d'affaires de 2004 a été minoré de 22 808 euros ; qu'en raison de cette erreur, pour le calcul de l'impôt sur les sociétés et de la contribution à l'impôt sur les sociétés, le chiffre d'affaire de la SARL Le Cabaret d'Orient doit être maintenu en 2004 au chiffre d'affaires arrêté par l'administration qui a servi de base aux redressements litigieux ; que, pour ces mêmes impôts, le chiffre d'affaires de la société doit être diminué de 1 657 euros en 2003 et de 1 973 euros en 2005 ; que, pour le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée due sur la période litigieuse, eu égard à cette erreur sur le chiffre d'affaires de 2004, il n'y a pas lieu de diminuer le chiffre d'affaire de la SARL Le Cabaret d'Orient ;
Sur la demande de compensation :
9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " ; qu'en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés, la compensation entre les droits formant surtaxe et ceux résultant d'omissions ou d'insuffisances d'imposition doit s'opérer exercice par exercice ;
10. Considérant que l'administration demande qu'une compensation soit opérée, en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les société, pour l'exercice 2005, entre la diminution du chiffre d'affaires de la société résultant des points 7 et 8 et l'erreur matérielle de 8 521 euros faite en faveur de la société par l'administration pour déterminer le montant du résultat imposable après cascade ; que dès lors, d'une part, que cette erreur, qui n'avait pas été constatée avant la réclamation, est avérée, et d'autre part, que son montant excède la réduction de base demandée par la SARL Le Cabaret d'Orient, il y a lieu de faire droit à la demande de compensation de l'administration et de rejeter pour ce motif les conclusions de la SARL Le Cabaret d'Orient tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, et de contribution à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2005 ;
Sur les pénalités :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable pour les déclarations de résultat et de taxe sur la valeur ajoutée faites avant le 1er janvier 2006 : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40% si la mauvaise foi de l'intéressé est établie " ; qu'aux termes de ce même article, dans sa rédaction applicable ensuite : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ; qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) " ; que ces dispositions imposent à l'administration d'énoncer les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision d'infliger une sanction fiscale ;
12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a indiqué dans la proposition de rectification du 20 décembre 2006 qu'elle entendait appliquer une majoration de 40 % pour manquement délibéré, en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, à la SARL Le Cabaret d'Orient au motif que la société avait omis de déclarer une partie de son chiffre d'affaires et que s'agissant de recettes ne pouvant bénéficier d'une quelconque exonération, ces omissions procédaient d'une volonté délibérée de faire échapper à l'impôt une partie du chiffre d'affaires réalisé ; que la décision d'appliquer la pénalité litigieuse comporte ainsi, quelle que soit l'appréciation à porter sur la pertinence de cette motivation, les considérations de droit et de fait qui en constituent le fondement ; qu'elle est, par suite, suffisamment motivée au regard des exigences posées par l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;
13. Considérant qu'en se prévalant des faits ci-dessus rappelés, et en faisant valoir, en outre, que la SARL a minoré de plus du tiers ses recettes au cours de l'ensemble de la période vérifiée et a présenté une comptabilité présentant de graves irrégularités, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi de la société requérante lorsqu'elle a déclaré ses résultats et son chiffre d'affaires, pour les déclarations faites jusqu'au 1er janvier 2006, et du caractère délibéré de son manquement pour les déclarations faites ensuite ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Le Cabaret d'Orient est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande en tant qu'elle portait sur la réduction de la base des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003 du fait de l'exercice clos en 2003 ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Le Cabaret d'Orient et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La base de l'impôt sur les sociétés et de la contribution à l'impôt sur les sociétés de la SARL Le Cabaret d'Orient au titre de l'année 2003 est réduite d'une somme de 1 657 euros.
Article 2 : La SARL Le Cabaret d'Orient est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'année 2003, correspondant à la réduction de base définie à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble n° 1200718 du 30 décembre 2014 est réformé en tant qu'il est contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera à la SARL Le Cabaret d'Orient une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la Société Le Cabaret d'Orient et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 21 juin 2016 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 5 juillet 2016.
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N° 15LY00824