Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 23 juin 2014 et le 29 juillet 2014, la SARL Le Poste de Secours, représentée par Me D...A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 18 avril 2014 ;
2°) à titre principal, de la décharger de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge et des pénalités y afférentes et, à titre subsidiaire, d'en prononcer la réduction ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
la SARL Le Poste de Secours soutient que :
- la procédure d'imposition est irrégulière car l'administration fiscale n'a pas notifié les actes de procédure à la SA Sagir qui, en sa qualité de propriétaire du fonds de commerce qu'elle exploite, est co-débiteur des droits dus en application des dispositions du 3. de l'article 1684 du code général des impôts ; cette irrégularité substantielle méconnaît les principes de sécurité juridique, de droit au respect des biens et les principes du contradictoire et de loyauté des débats car la SA Agir n'a pas été mise en cause par l'administration et au moment où elle le sera elle sera forclose pour contester l'imposition ;
- le jugement attaqué méconnaît la charge de la preuve car si en raison du rejet de sa comptabilité, il lui appartient d'apporter les premiers éléments, il incombe à l'administration fiscale d'apporter les éléments matériels de nature à infirmer ce qu'elle avance ;
- la méthode de reconstitution par l'administration des boissons chaudes, bières, champagne, vins, boissons froides sans alcool, doit être corrigée en raison de discordances dans les dosages et l'évaluation des pertes et des offerts ; elle produit ainsi un tableau de reconstitution des recettes relatives aux boissons chaudes, bières, champagne, vins et boissons froides qui s'appuie sur un dosage précis des quantités servies effectué en présence d'un huissier et sur des attestations de ses fournisseurs de nature à établir les pertes subies du fait de l'installation de la distribution de la bière, le dosage du café et la perte spécifique sur le vin chaud ; le chiffre d'affaires des boissons chaudes retenu par l'administration doit être corrigé sur trois points : le grammage des cafés est de 8,50 g au lieu de 7,50 g, le dosage des cafés doubles et des capuccinos est équivalent à deux doses soit à 17 g, le service n'a pas tenu compte d'une perte exceptionnelle de 20 % sur le vin chaud subie au cours de l'exercice clos en 2006 ; le chiffre d'affaires des bières en fût doit être également corrigé sur trois points : le taux de perte est de 11,70 % pour le premier poste de service et de 12 % pour le second plus éloigné, un taux de perte de 20 % sur la bière Redrik doit être retenu car il s'agit d'un produit plus difficile à tirer qui engendre des pertes supérieures, enfin le dosage opéré correspond aux normes anglaises, pinte et demi-pinte, soit 56,70 cl et 28 cl ; pour la détermination du chiffre d'affaires champagne, le dosage retenu est erroné car les verres utilisés de 17,50 cl étaient d'une contenance de 16,50 cl et le service de 15 cl ; comme pour le champagne, les remarques de l'administration sur le chiffre d'affaires des vins sont erronées car elles découlent d'une erreur dans l'estimation des quantités vendues ;
- la méthode de l'administration est radicalement viciée s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires des boissons froides alcoolisées (simples et composées) car elle aboutit à utiliser des quantités supérieures aux quantités achetées et revendues ; les résultats sont incohérents au regard des quantités d'adjuvants achetées ; le taux de perte retenu pour les alcools ne correspond absolument pas à la réalité ; il n'existe aucune discordance entre les ventes déclarées et les ventes reconstituées concernant les canettes de sodas ou de jus de fruit ;
- la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par l'administration est manifestement exagérée et sans comparaison avec les performances constatées dans le secteur de son activité ; la commission des infractions fiscales a émis un avis défavorable à l'engagement de poursuites correctionnelles.
Par un mémoire en défense, enregistré le 17 décembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :
- la procédure d'imposition est régulière car c'est à bon droit que l'administration a notifié les actes de procédure au nom de la SARL Le Poste de Secours, qui est une société de capitaux ; la requérante ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article 1684 3. du code général des impôts pour soutenir que l'administration aurait dû faire parvenir à la SA Sagir, propriétaire du fonds de commerce exploité par elle, l'ensemble des pièces de procédure car, d'une part, ces dispositions ne s'appliquent pas à la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, elles concernent l'obligation de payer qui a été assignée par un acte de poursuite du Trésor public à un autre contribuable en sa qualité de propriétaire responsable solidaire ; aucun titre exécutoire n'a été adressé à la SA Sagir ; aucune disposition n'impose à l'administration d'adresser à cette société des informations sur les impositions en cause avant d'engager des poursuites contre le propriétaire du fonds en vue d'obtenir le paiement des impôts directs dus en raison de l'exploitation de ce fonds ; la société requérante qui ne conteste pas avoir régulièrement reçu les pièces de procédure qui lui ont été notifiées ne démontre pas avoir personnellement été privée d'une garantie substantielle de procédure ;
- la charge de la preuve incombe à la société requérante car cette dernière ne conteste plus le bien-fondé du rejet de sa comptabilité et parce que les bases d'impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 28 septembre 2009 ;
- la société requérante n'est pas fondée à contester le montant des bases d'imposition reconstituées : ni l'attestation produite ni le constat d'huissier produit ne démontrent que le dosage de café retenu par l'administration est erroné ; la société requérante n'établit pas la perte exceptionnelle de 20 % sur les vins chauds au cours de l'exercice clos en 2006 dont elle fait état alors que les quantités revendues n'ont baissé au cours de cet exercice que de 5 % et que ces quantités représentent 70 % des quantités achetées ; elle ne démontre pas des pertes plus importantes que celles retenues par le service pour les bières pression notamment la bière Redrik ; le dosage retenu pour le champagne est correct car il correspond au dosage indiqué par la société requérante en réponse à la demande d'informations qui lui a été adressée, soit 12 cl alors que la quantité par coupe, mentionnée sur la carte était de 10 cl ; la requérante n'établit pas avoir servi ce champagne comme elle le prétend dans des verres d'une contenance de 16,5 cl ; par ailleurs, si elle fait valoir que les champagnes veuve C...et Krug étaient vendus à la coupe, cela est contraire aux informations qu'elle a fournies et aux mentions de la carte client qui ne retient que la champagne de marque Moët ; la reconstitution ayant été effectuée à partir des factures d'achats, la société n'établit pas que l'estimation des quantités revendues serait inexacte ; en l'absence de précisions sur les données contenues dans le tableau établi par la société requérante en page 9 de sa requête et compte tenu d'erreurs relevées dans ses calculs, la société Le Poste de Secours n'établit pas à partir de la valorisation des jus de fruits et de sodas que la méthode retenue par l'administration est incohérente ;
- la reconstitution du chiffre d'affaires ayant été opérée à partir des données de l'entreprise, soit à partir de sa comptabilité matière, valorisée selon les informations données par la société requérante, cette dernière n'est pas fondée à soutenir que cette reconstitution est disproportionnée ; que l'avis rendu par la commission des infractions fiscales est sans incidence sur les conséquences de la vérification.
Par un mémoire en réplique, enregistré le 11 juin 2015, la SARL le Poste de Secours persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient, en outre, que :
- il résulte de la jurisprudence de la Cour de cassation que le défaut de notification de la procédure à l'un des co-débiteurs solidaires des droits en litige fait grief à tous les co-obligés et notamment à celui avec lequel la procédure a été suivie ; il s'agit d'une garantie de portée générale car la Cour de cassation en a fait application en matière d'impôt sur le revenu en application de l'article 1691 bis du code général des impôts ;
- le dosage retenu pour les vins est erroné car les verres de vins sont toujours servis dans la restauration à 14 cl sauf pour les kirs et non à 12 cl ;
- l'administration n'a pas pris en compte le fait que quasi systématiquement pour une bouteille d'alcool fort achetée les adjuvants sont offerts.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Mear, président-assesseur,
- les conclusions de M. Besse, rapporteur public,
- et les observations de Me B...représentant la SARL Le Poste de Secours.
1. Considérant que la SARL Le Poste de Secours, qui exploite un bar sis sur la commune de Méribel, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; que le vérificateur a rejeté sa comptabilité comme étant irrégulière et non probante et procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires de son activité ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ont été mises à sa charge au titre de ses exercices clos en 2005, 2006 et 2007 ; que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2007 ; que l'ensemble de ces rappels d'impôts, effectués selon la procédure de rectification contradictoire, ont été assortis d'intérêts de retard et de la pénalité pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que la SARL Le Poste de Secours relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 18 avril 2014 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 1684 du code général des impôts : " (...) 3. Le propriétaire d'un fonds de commerce est solidairement responsable avec l'exploitant de cette entreprise, des impôts directs établis à raison de l'exploitation de ce fonds " ;
3. Considérant que la circonstance que les actes de procédure n'ont pas été adressés à la SA Sagir copropriétaire du fonds exploité par la SARL Le Poste de Secours est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition de cette dernière société alors même qu'en application du 3. de l'article 1684 du code général des impôts le propriétaire d'un fonds de commerce est solidairement responsable avec l'exploitant de cette entreprise, du paiement des impôts directs établis à raison de l'exploitation de ce fonds ; que, par suite, les moyens tirés de la violation des principes de sécurité juridique, de droit au respect des biens et des principes du contradictoire et de la loyauté des débats au motif que la SA Agir n'a pas été mise en cause par l'administration fiscale, doivent être écartés ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Le Poste de Secours n'a pas pu produire les bandes de contrôle ou bandes de caisse correspondant aux exercices vérifiés ; que, l'ensemble des tickets " RAZ " n'a pas été produit ; que les produits mentionnés dans le cadre de la " rubrique bar " figurant sur certains tickets " RAZ " n'ont pu être identifiés ; qu'une part importante du chiffre d'affaires, soit entre 25 et 41 % du chiffre d'affaires figurait sur les tickets " RAZ " récapitulatifs dans une rubrique " retour " sans qu'il soit justifié que ces montants auraient correspondu à des erreurs ; que les chiffres d'affaires mentionnés sur les tickets " RAZ " ne correspondent pas aux chiffres d'affaires comptabilisés ; qu'ainsi, la SARL Le Poste de secours n'a pas été en mesure de justifier du montant et du détail de ses chiffres d'affaires ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la comptabilité présentée n'était n'y régulière ni probante ; que la société requérante ne conteste pas au demeurant le rejet de sa comptabilité ;
En ce qui concerne la charge de la preuve :
5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans son avis rendu le 28 septembre 2009, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable au maintien des rectifications proposées ; que les impositions litigieuses ayant été établies conformément à l'avis de cette commission, il incombe à la SARL Le Poste de Secours d'établir le caractère exagéré des rectifications litigieuses, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; que la société requérante n'est dès lors pas fondée à faire valoir que s'il lui appartient d'apporter les premiers éléments, il incomberait à l'administration fiscale d'apporter les éléments matériels de nature à infirmer ce qu'elle avance ;
En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :
7. Considérant que, pour reconstituer les chiffres d'affaires de la société requérante, l'administration a reconstitué le montant des produits revendus à partir des factures d'achat corrigées de la variation des stocks ; qu'elle a, après application d'un abattement au titre des pertes et des offerts, déterminé le chiffre d'affaires en appliquant aux produits revendus les prix figurant sur la carte de l'établissement ;
Sur les moyens relatifs aux dosages et aux pertes et offerts retenus pour la détermination des chiffres d'affaires relatifs aux cafés, bières, champagne et vins :
8. Considérant, en premier lieu, que pour la détermination du chiffre d'affaires relatif aux ventes de café, l'administration a retenu un dosage de 7,5 g par café et de 13 g pour les grands cafés ; qu'en se bornant à produire une attestation établie le 31 août 2009 de la société WMF France dont il résulte que la machine à café Bistro " peut accepter une dose de café comprise entre 7 et 9 grammes " et un constat d'huissier effectué le 17 juillet 2009 mentionnant que la quantité de 212,50 g de café en grains ne permet pas de faire plus de vingt cinq cafés, la société requérante n'établit pas que, comme elle le fait valoir, il y aurait lieu de retenir des dosages de 8,5 et 17 grammes ;
9. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a pour la détermination du chiffre d'affaires des bières pression retenu un taux de pertes et de consommation du personnel de 10 % et ajouté 4 % pour les bières demi-pression de 26 cl et de 2 % pour les bières pressions de 51 cl ; que les offerts figurant sur les tickets " RAZ " ont été pris en compte dans cette mesure ; que si l'attestation produite au dossier par la société requérante, établie par la SARL CBS le 24 octobre 2008, mentionne l'existence de pertes lors des changements de fûts, il ne résulte pas de cette attestation que les pertes en cause seraient supérieures à celles retenues par l'administration ni que le taux de perte sur la bière Redrik, qui serait selon cette attestation une bière plus difficile à soutirer, atteindrait 20 % ainsi que le fait valoir la SARL Le Poste de Secours ; que la société requérante n'établit pas davantage que les dosages de ses bières correspondraient aux normes anglaises et seraient ainsi de 56,70 cl pour la pinte et de 28 cl pour la demi-pinte en se bornant à produire un constat d'huissier dressé le 17 juillet 2009, soit postérieurement à la vérification de comptabilité, mentionnant qu'elle dispose, à cette date, de verres compatibles avec ces dosages ;
10. Considérant, en troisième lieu, que l'administration soutient, sans être contredite, que c'est en application des indications données par la société requérante en réponse à la demande d'informations du vérificateur, qu'un dosage de 12 cl par coupe de champagne a été retenu et qu'elle a considéré que seul le champagne de marque Moët était servi à la coupe ; qu'en se bornant à établir par le constat d'huissier susmentionné que postérieurement à la vérification litigieuse elle a disposé de flûtes d'une contenance de 16,5 cl, la société requérante n'établit pas que le dosage effectif était de 15 cl ainsi qu'elle le fait valoir ni qu'elle aurait également servi du champagne de marque Veuve C...et Krug à la coupe ;
11. Considérant, en quatrième lieu, que si la société requérante soutient que les quantités de vin vendues sont erronées au motif que le dosage retenu devrait être de 14 cl, sauf pour les kirs, au lieu des 12 cl retenus par l'administration, elle n'en justifie pas en se bornant à faire valoir que les vins dans la restauration sont " toujours servis à 14 cl " ; que par la seule production d'une attestation établie par un fournisseur le 27 novembre 2008, soit postérieurement à la proposition de rectification, mentionnant avoir eu " un problème de qualité sur le vin chaud en BIB " car ce produit contenait trop de sucre ce qui aurait eu pour conséquence une perte importante lors de la chauffe, la société requérante n'établit pas, qu'ainsi qu'elle le fait valoir, elle aurait enregistré une perte exceptionnelle de 20 % sur le vin chaud au cours de son exercice clos en 2006 ; qu'elle ne l'établit pas davantage en se bornant à faire valoir que son chiffre d'affaires sur ce produit aurait en tout état de cause enregistré une baisse de 15 % alors que ses achats n'auraient été réduits que de 7 % dès lors que sa comptabilité a été rejetée comme irrégulière et non probante et qu'elle ne justifie pas du montant de ses stocks ;
12. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL Le Poste de Secours ne justifie pas que le taux de pertes et d'offerts et les dosages retenus par l'administration pour la reconstitution du chiffre d'affaires relatifs aux cafés, bières, champagne, et vins ne prendraient pas en compte les conditions d'exercice de son activité ;
Sur le moyen relatif au caractère radicalement vicié de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires " des autres boissons " :
13. Considérant que si la société requérante soutient que ses achats de jus de fruit et de sodas sont insuffisants pour couvrir les emplois recensés par l'administration, elle ne l'établit pas par la production au dossier d'un tableau dont elle ne justifie pas les données et n'explicite pas les modalités de calcul ; qu'elle n'apporte aucune précision ni justification de nature à établir que le taux de perte de 5 % retenu par l'administration au titre des alcools serait insuffisant, sur le fait qu'il n'existerait aucune discordance entre les ventes déclarées et les ventes reconstituées concernant les canettes de sodas ou de jus de fruit et sur la circonstance que les adjuvants seraient offerts ; que, dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires de " ses autres boissons " est radicalement viciée et qu'il y aurait lieu de procéder au dégrèvement des rappels notifiés au titre " des boissons froides alcoolisées " ;
Sur le moyen tiré du caractère manifestement exagéré des résultats de la reconstitution du chiffre d'affaires :
14. Considérant qu'en se bornant à faire valoir que le montant des omissions de recettes constatées représentent entre le quart et le tiers de son chiffre d'affaires annuel, que la reconstitution aboutit à un taux de marge brute de 80 %, que le pourcentage du résultat courant avant impôt représente environ 35 % de son chiffre d'affaires reconstitué alors que les données, relatives à l'ensemble du secteur des débits de boissons, ne s'élèvent respectivement qu'à environ 66 % et 23 % et que la commission des infractions fiscales a émis un avis défavorable à l'engagement de poursuites correctionnelles, la SARL Le Poste de secours n'établit pas, comme cela lui incombe, que les impositions et droits supplémentaires mis à sa charge au cours de la période litigieuse seraient d'un montant exagéré ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Le Poste de Secours n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Le Poste de Secours la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL Le Poste de Secours est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Le Poste de Secours et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 7 juin 2016, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Terrade, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 28 juin 2016.
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N° 14LY01926