Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 janvier 2018 et le 12 juillet 2018, Mme J..., représentée par Me A..., avocate, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 14 novembre 2017 ;
2°) de la décharger de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) de condamner l'État aux entiers dépens ;
4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- l'administration a fondé l'intégralité des rehaussements sur le listing produit en annexe de la proposition de rectification, en indiquant que ce listing est celui qui a été fourni par la caisse primaire d'assurance maladie, alors qu'il a été remanié par l'administration ;
- le fait que l'administration ne lui a pas indiqué qu'il ne s'agissait pas du listing établi par la CPAM l'a privée de la possibilité de demander ce document ;
- l'administration n'a pas suffisamment motivé les rehaussements de l'année 2010 ;
Sur le bien-fondé des impositions :
- le rehaussement se fonde entièrement sur un listing dont la valeur probante n'est pas établie ;
- elle remplissait les conditions prévues aux articles 44 octies et 44 octies A, telles qu'interprétées par le paragraphe 32 de l'instruction administrative du 6 octobre 2004, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 A-8-04, et le paragraphe 270 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20, pour bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue en zone franche urbaine.
Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par Mme J... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 2 juillet 2019 la clôture d'instruction a été fixée au 13 septembre 2019, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme I..., première conseillère,
- les conclusions de Mme F..., rapporteure publique,
- et les observations de Me E..., représentant Mme J... ;
Considérant ce qui suit :
1. Mme D... J..., qui est infirmière libérale, s'est établie dans le périmètre de la zone franche urbaine (ZFU) de Vaulx-en-Velin où elle exerce depuis le 1er décembre 2006. Elle a placé les bénéfices non commerciaux tirés de son activité sous le régime de l'exonération temporaire de l'article 44 octies A du code général des impôts. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération et l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. Mme J... relève appel du jugement du 14 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Mme J... reprend en appel le moyen tiré de ce que la proposition de rectification ne serait pas suffisamment motivée concernant les rehaussements de l'année 2010, moyen auquel le tribunal a suffisamment répondu. Il y a lieu, par adoption des motifs du tribunal, d'écarter ce moyen.
3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation faite à l'administration fiscale, qui découle de la première phrase de cet article, d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée.
4. Il résulte de l'instruction que dans la proposition de rectification adressée à Mme J... l'administration a indiqué qu'elle avait utilisé le droit de communication auprès de la caisse primaire d'assurance maladie (CPAM) du Rhône lui remboursant des honoraires afin de déterminer le montant de ceux-ci ainsi que les adresses de la patientèle et que les informations recueillies, jointes en annexe, permettent de conclure qu'elle ne réalise pas au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de patients situés dans la ZFU de Vaulx-en-Velin. Contrairement à ce que prétend la requérante, l'administration n'a pas indiqué dans cette proposition de rectification que l'annexe produite était le document original produit par la CPAM, mais seulement qu'il comprenait les informations qui avaient été recueillies auprès de cette dernière. Le tableau annexé ne comporte aucune mention pouvant laisser croire qu'il s'agit du document qui a été communiqué par la CPAM. Même si le tableau annexé a été présenté sous un format différent du listing communiqué par la CPAM, l'administration ayant reclassé les données par adresse et adjoint une colonne permettant d'identifier les adresses se trouvant au sein de la ZFU, Mme J... a suffisamment été informée de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de la CPAM. Rien ne faisait obstacle à ce qu'elle en discute utilement la provenance ou en demande la communication, ce qu'elle n'a pas fait. Il ne résulte par ailleurs pas de l'instruction que les données figurant dans cette annexe ne correspondraient pas aux données communiquées par la CPAM.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
5. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, créent des activités dans les zones franches urbaines (...) sont exonérés d'impôt sur le revenu (...) à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone (...). Pour bénéficier de l'exonération, l'entreprise doit répondre cumulativement aux conditions suivantes : (...) d) Son activité doit être (...) une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92. (...) / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. (...) ".
6. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable remplit les conditions légales d'une exonération.
7. Pour remettre en cause le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts, l'administration a fait valoir qu'elle ne réalise pas au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de patients situés dans la ZFU de Vaulx-en-Velin. La requérante fait valoir que pour des montants de 7 380 euros en 2010 et de 10 637,70 euros en 2011, elle a soigné aux domiciles respectifs de leurs filles, situés en ZFU, deux patientes qui résidaient en dehors de la zone. La requérante a produit deux attestations en ce sens. Toutefois, ces attestations établies postérieurement à la vérification de comptabilité, qui se présentent exactement sous le même modèle et ne sont confirmées par aucun autre document, tel que les fiches clients, un carnet de rendez-vous ou un agenda, n'ont pas une valeur probante suffisante pour remettre en cause l'appréciation portée par l'administration qui a souligné que ces deux patientes résidaient à proximité de la ZFU, à moins de deux kilomètres du cabinet de la requérante. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que Mme J... a réalisé au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans la ZFU. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait méconnu l'article 44 octies A du code général des impôts, ni, en tout état de cause, l'article 44 octies du même code qui prévoit des dispositions équivalentes pour les personnes qui ont créé une activité en ZFU avant le 31 décembre 2001.
En ce qui concerne la doctrine :
8. Mme J... se prévaut sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales du paragraphe 32 de l'instruction administrative du 6 octobre 2004, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 A-8-04, repris au paragraphe 270 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20. Toutefois, aux termes de ce paragraphe la réalisation par le contribuable d'au moins 25 % de son chiffre d'affaires ou de ses recettes auprès de clients situés en ZFU concerne pour les professions médicales ou paramédicales, le " lieu de réalisation de l'acte (domicile du patient) ", ce qui ne correspond pas au cas des deux patientes de la requérante domiciliées en dehors de la ZFU.
9. Il résulte de tout ce qui précède que Mme J... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, ainsi que, en tout état de cause, ses conclusions tendant à ce que l'État soit condamné à lui payer les entiers dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de Mme J... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... J... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 10 octobre 2019 à laquelle siégeaient :
Mme B..., présidente,
Mme G..., première conseillère,
Mme I..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 7 novembre 2019.
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N° 18LY00198