CAA de LYON, 5ème chambre - formation à 3, 04/05/2016, 14LY00825, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

2. Respect des engagements de location : En ce qui concerne la déductibilité des amortissements, la cour a jugé que Mme B... n'avait pas fourni de preuves suffisantes des diligences nécessaires pour relouer le logement dans un délai raisonnable. Elle a noté que « la circonstance qu'un logement est resté vacant pendant une longue période n'est pas, à elle seule, de nature à faire regarder un contribuable comme n'ayant pas respecté l'engagement de location ».

3. Doctrine administrative : La requérante a invoqué une doctrine administrative pour appuyer sa demande, mais la cour a estimé qu'elle ne pouvait pas s'en prévaloir car elle ne précisait pas une interprétation différente des textes fiscaux concernées. La cour a conclu que cette doctrine « ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il fait application dans le présent arrêt ».

Interprétations et citations légales

- Motivation des propositions de rectification : L'article L. 57 du livre des procédures fiscales stipule que « l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée ». Cette motivation doit permettre au contribuable de formuler ses observations et ne doit pas nécessairement être justifiée par la validité des motifs invoqués.

- Engagement de location : L'article 31 du code général des impôts précise les conditions relatives à la déductibilité des amortissements dans le cadre des investissements locatifs, stipulant que « le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle l'un des engagements (...) n'est pas respecté est majoré du montant des amortissements déduits ». Ce passage illustre que la non-respect de l'engagement de location entraîne des conséquences fiscales.

Conclusion

Par une requête enregistrée le 12 mars 2014 et un mémoire complémentaire enregistré le 30 septembre 2014, MmeB..., représentée par MeA..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon en date du 14 janvier 2014 ;

2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la seconde proposition de rectification du 5 décembre 2008, qui annule et remplace la première proposition de rectification du 27 décembre 2007, n'est pas suffisamment motivée et ne saurait prononcer des rehaussements plus importants que cette dernière sur le fondement d'une motivation similaire ;

- les amortissements autorisés dans le cadre du dispositif Périssol dont elle avait pu bénéficier pour un appartement situé à Nice ont été remis en cause à tort par l'administration fiscale bien qu'elle démontre avoir accompli toutes les diligences nécessaires pour retrouver un locataire pendant la période de vacance constatée entre juin 2005 et mars 2008 ;

- elle entend se prévaloir de la doctrine administrative contenue dans la documentation de base à jour au 10 mars 1999 sous la référence 5 D 2226 paragraphe 40 ;

- la doctrine administrative précise que l'avantage fiscal ne doit pas être remis en cause lorsque la vacance intervient moins de douze mois avant le terme de la période couverte par l'engagement de location si le logement est en état d'être loué, n'est pas cédé avant l'expiration de l'engagement de location et n'est pas occupé.

Par un mémoire en défense enregistré le 11 juillet 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- l'administration peut notifier, à l'intérieur du délai de reprise, une nouvelle proposition de rectification comportant des bases d'imposition d'un montant supérieur ;

- Mme B...n'a pas accompli toutes les diligences nécessaires pour que le logement soit rapidement reloué après le départ du précédent locataire en juin 2005, dès lors qu'elle n'a confié la mise en location de cet appartement à une seconde agence immobilière qu'à compter d'octobre 2006, puis a consenti, très tardivement, en 2008, une baisse de 20 % du montant du loyer et n'a produit aucun justificatif permettant d'apprécier la réalité de l'occupation illégale de l'appartement et des travaux de rénovation nécessaires ;

- Mme B...ne peut se prévaloir de la doctrine administrative contenue dans la documentation de base sous la référence 5 D 2226, dès lors que la SCI Carpe Diem n'a pas procédé aux diligences nécessaires pour que son bien soit pris en location rapidement ;

- la doctrine administrative prévoyant l'absence de remise en cause du bénéfice fiscal en cas de vacance moins de douze mois avant le terme de la période d'engagement de location n'a été publiée qu'en septembre 2012 et la requérante ne justifie pas que son bien était en état d'être loué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pourny,

- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public,

- et les observations de MeA..., représentant MmeB....

1. Considérant que l'administration fiscale a adressé une proposition de rectification en date du 21 décembre 2007 à la SCI Carpe Diem, dont Mme B...détenait 99 % des parts, portant notamment réintégration dans ses revenus fonciers de l'année 2005 de 85 605 euros d'amortissements déduits de 1997 à 2004 sur le fondement du régime d'amortissement, dit " Périssol ", alors prévu par les dispositions du f du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, s'agissant d'un appartement situé au 67 avenue d'Estienne d'Orves à Nice au motif que l'appartement n'était plus donné en location depuis le 30 juin 2005 ; qu'ayant également envoyé une proposition de rectification, comportant d'autres rehaussements, à la SCI Tara, dont Mme B...détenait 70 % des parts, l'administration a adressé à Mme B...une proposition de rectification, en date du 27 décembre 2007, tirant les conséquences pour ses revenus fonciers des rectifications proposées à ces deux sociétés civiles immobilières ; qu'ayant toutefois adressé une nouvelle proposition de rectification à la SCI Tara le 30 octobre 2008, après avoir renoncé aux rectifications qui lui avaient été initialement proposées, l'administration fiscale a adressé une nouvelle proposition de rectification à Mme B...le 5 décembre 2008 annulant et remplaçant celle du 27 décembre 2007 ; que Mme B...a été en conséquence assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2005 et 2006 ; qu'elle a demandé la réduction de ces impositions et des pénalités correspondantes, en contestant seulement la rectification relative à l'amortissement pratiqué par la SCI Carpe Diem au titre de l'appartement du 67 avenue d'Estienne d'Orves à Nice ; que Mme B...conteste le jugement du 14 janvier 2014 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande de réduction de ces impositions et contributions sociales ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration fiscale est en droit de rectifier les erreurs ou omissions commises dans les propositions de rectifications déjà notifiées tant que le délai de reprise n'est pas expiré ; que l'administration était ainsi en droit d'annuler la proposition de rectification du 27 décembre 2007 adressée à Mme B...et de la remplacer par une proposition de rectification du 5 décembre 2008 comportant des rectifications d'un montant supérieur s'agissant des années 2005 et 2006 qui n'étaient pas prescrites ;

3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, la régularité d'une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ;

4. Considérant que la proposition de rectification du 5 décembre 2008 adressée à Mme B... mentionne l'impôt sur le revenu et les contributions sociales des années 2005 et 2006, les rectifications opérées s'agissant des revenus fonciers des SCI Tara et Carpe Diem, dont la remise en cause de l'amortissement Périssol pratiqué par cette dernière pour son appartement situé 67 avenue d'Estienne d'Orves à Nice, et leurs conséquences sur les revenus fonciers et le revenu global de Mme B...pour chacune des années d'imposition en litige ; que la proposition de rectification du 5 décembre 2008 est ainsi suffisamment motivée ; que si Mme B...soutient en outre que cette proposition de rectification du 5 décembre 2008 ne saurait lui notifier des rehaussements d'un montant différent sur le fondement de la même motivation que celle contenue dans la première proposition de rectification du 27 décembre 2007, il résulte de l'instruction que les motivations de ces deux propositions de rectification ne sont pas identiques, notamment en ce qui concerne les rectifications non contestées relatives à la SCI Tara ; que ce moyen peut également être écarté ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

5. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : (...) f.) pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 10 p. 100 du prix d'acquisition du logement pour les quatre premières années et à 2 p. 100 de ce prix pour les vingt années suivantes. (...) L'option, qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant une durée de neuf ans. (...) Le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle l'un des engagements (...) n'est pas respecté est majoré du montant des amortissements déduits. Pour son imposition, la fraction du revenu net foncier correspondant à cette majoration est divisée par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit ; le résultat est ajouté au revenu global net de l'année de la rupture de l'engagement et l'impôt correspondant est égal au produit de la cotisation supplémentaire ainsi obtenue par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient. (...) " ;

6. Considérant que la circonstance qu'un logement est resté vacant pendant une longue période n'est pas, à elle seule, de nature à faire regarder un contribuable comme n'ayant pas respecté l'engagement de location qu'il avait souscrit afin de bénéficier de l'amortissement institué par les dispositions du f du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, dès lors qu'il établit, par les pièces qu'il produit, avoir accompli les diligences nécessaires pour que son logement soit rapidement reloué après le départ de son locataire ;

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI Carpe Diem a loué sans interruption l'appartement du 67 avenue d'Estienne d'Orves à Nice du 1er juin 1997 au 30 juin 2005 puis du 1er mars 2008 au 7 janvier 2010 ; que l'administration fiscale a réintégré dans les revenus fonciers de la SCI Carpe Diem au titre de l'année 2005 les amortissements déduits en application du f du 1° du 1 de l'article 31 du code général des impôts au motif que ce bien était resté inoccupé durant plus de douze mois ; que Mme B...soutient qu'il a été mis fin à la location en juin 2005 à la suite de troubles de voisinages, créés par les locataires, et d'impayés et qu'un mandat a été donné à une agence immobilière pour relouer cet appartement, dès le 4 juillet 2005, la remise en location ayant été confiée à une seconde agence immobilière en janvier 2006, mais que, l'appartement ayant été dégradé après avoir fait l'objet d'une occupation illicite, il n'a été reloué qu'à compter du 1er mars 2008, moyennant une baisse de 20 % du montant du loyer, accompagnée d'un mois de gratuité pour remise en état du logement ; que toutefois Mme B...ne justifie ni des diligences accomplies pour obtenir le départ des occupants sans titre du logement et pour sa remise en état, ni du fait que l'immeuble n'était pas proposé à la location en 2005, 2006 et 2007 à des conditions dissuasives eu égard à la baisse de loyer finalement consentie en 2008, après la proposition de rectification adressée à la SCI Carpe Diem, pour trouver un nouveau locataire ; que, dès lors, l'administration fiscale a pu estimer que l'intéressée n'avait pas respecté son engagement de location pendant la durée requise ;

7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ;

8. Considérant que la documentation de base 5 D 2226 n° 40 dont se prévaut Mme B...ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il fait application dans le présent arrêt ; que Mme B...ne peut dès lors pas s'en prévaloir utilement ; qu'elle ne saurait par ailleurs se prévaloir d'une doctrine, dont elle ne donne pas les références, et qui serait au surplus postérieure aux années d'imposition en litige ;

9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

10. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à Mme B... une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 7 avril 2016 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

Mme Bourion, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 4 mai 2016.

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N° 14LY00825