Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 décembre 2018 et 5 août 2019, la société Eurofins-Biomnis demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 23 octobre 2018 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles les sociétés Centre de Biologie Médicale et Centre d'exploration fonctionnelle ont été assujetties au titre des exercices 2013 et 2014 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La société Eurofins-Biomnis soutient que :
- le tribunal lui a opposé à tort l'irrecevabilité de sa réclamation dès lors qu'elle présentait une qualité et un intérêt pour agir à l'encontre des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés mises à la charge de ses filiales pour les exercices clos en 2013 et 2014 ;
- l'article 223 A du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur à la date de l'option n'exige, pour le bénéfice du régime de l'intégration fiscale, que la détention de 95 % du capital de la filiale ;
- l'article 71 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 qui prévoit désormais que la détention de 95 % du capital s'entend de la détention en pleine propriété de 95 % au moins des droits à dividende et 95 % au moins de droits de vote n'a pas vocation à remettre en cause les options valablement exercées avant cette date ;
- la remise en cause de l'option exercée méconnaît l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
Par un mémoire, enregistré le 29 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Une ordonnance du 11 janvier 2021 a fixé la clôture de l'instruction au 10 février 2021.
Les parties ont été informées le 6 avril 2021, en application des dispositions de l'article R. 6117 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré, dans l'hypothèse de la confirmation de l'article 1er du jugement n° 1702830 du 23 octobre 2018 du tribunal administratif de Lyon déchargeant la société Centre de Biologie Médicale, devenue société Eurofins-CBM69, de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2013, d'un non-lieu à statuer sur les conclusions présentées dans l'instance n° 18LY04681 par la société Eurofins-Biomnis tendant à la décharge de cette même cotisation pour l'exercice 2013 mise à la charge de sa filiale, la société Centre de Biologie Médicale, devenue société Eurofins-CBM69.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B..., première conseillère,
- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,
- et les observations de Me A... pour l'appelante ;
Considérant ce qui suit :
1. La société Eurofins-Biomnis relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles les sociétés Centre de Biologie Médicale et Centre d'Exploration Fonctionnelle, ses filiales, ont été assujetties au titre des exercices 2013 et 2014, après le refus de l'administration fiscale qui lui a été opposé le 12 juin 2013 de lui permettre de bénéficier du régime de l'intégration fiscale prévu aux articles 223 A et suivants du code général des impôts, au titre du groupe formé par elle-même et ses deux filiales.
Sur le motif d'irrecevabilité retenu par le tribunal :
2. Aux termes de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales : " Toute réclamation doit à peine d'irrecevabilité : (...) c) Porter la signature manuscrite de son auteur ; à défaut l'administration invite par lettre recommandée avec accusé de réception le contribuable à signer la réclamation dans un délai de trente jours ; (...) ". Aux termes de l'article R. 197-4 du même livre : " Toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit justifier d'un mandat régulier. Le mandat doit, à peine de nullité, être produit en même temps que l'acte qui l'autorise ou enregistré avant l'exécution de cet acte. Toutefois, il n'est pas exigé de mandat des avocats inscrits au barreau ni des personnes qui, en raison de leurs fonctions ou de leur qualité, ont le droit d'agir au nom du contribuable. Il en est de même si le signataire de la réclamation a été mis personnellement en demeure d'acquitter les impositions mentionnées dans cette réclamation. (...) ". Aux termes de l'article R. 200-2 du même livre : " Les vices de forme prévus aux a, b, et d de l'article R. 197-3 peuvent, lorsqu'ils ont motivé le rejet d'une réclamation par l'administration, être utilement couverts dans la demande adressée au tribunal administratif. Il en est de même pour le défaut de signature de la réclamation lorsque l'administration a omis d'en demander la régularisation dans les conditions prévues au c du même article. ". Il résulte de ces dispositions que si une réclamation présentée par une personne qui n'a ni qualité ni mandat pour le faire est irrecevable, ce vice de forme peut, en l'absence de demande de régularisation adressée par l'administration dans les conditions prévues au c de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, être régularisé par le contribuable dans sa demande devant le tribunal administratif. Cette régularisation est donc possible jusqu'à l'expiration du délai imparti au contribuable pour présenter cette demande. En revanche, après l'expiration de ce délai, l'irrecevabilité de la réclamation préalable présentée à l'administration et, par conséquent, celle de la demande contentieuse, ne peuvent plus être régularisées, quand bien même l'administration n'aurait pas invité le contribuable à le faire.
3. Aux termes de l'article R. 612-1 du code de justice administrative : " Lorsque des conclusions sont entachées d'une irrecevabilité susceptible d'être couverte après l'expiration du délai de recours, la juridiction ne peut les rejeter en relevant d'office cette irrecevabilité qu'après avoir invité leur auteur à les régulariser. (...) "
4. En l'espèce, il est constant que la société Biomnis, devenue société Eurofins-Biomnis, n'était pas mandatée par ses filiales, les sociétés Centre de Biologie Médicale et Centre d'Exploration Fonctionnelle, pour présenter une réclamation contentieuse devant l'administration fiscale tendant à la restitution de l'impôt sur les sociétés qu'elles avaient acquitté au titre des exercices clos en 2013 et 2014 suite à leurs déclarations. Il n'est pas davantage contesté que l'appelante n'a pas régularisé sa réclamation devant le tribunal administratif. Toutefois, il appartenait au tribunal, dès lors que le délai de recours contentieux n'avait pas couru en l'absence de décision expresse de rejet de la réclamation préalable litigieuse, d'inviter la société Biomnis à régulariser sa requête. A ce titre, la lettre du 21 septembre 2018 du tribunal informant les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la décision est susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office tiré de l'absence d'intérêt pour agir de la société Biomnis, sans mentionner la possibilité de régulariser la requête ni fixer un délai à cette fin, ne saurait tenir lieu d'une telle invitation. En s'abstenant de procéder à cette invitation à régulariser la requête et en opposant à la requérante l'irrecevabilité de sa requête alors que celle-ci était régularisable, le tribunal a entaché son jugement d'irrégularités. Ce dernier doit, par suite, être annulé.
5. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande de la société Biomnis.
Sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés mises à la charge des sociétés Centre de Biologie Médicale et Centre d'exploration fonctionnelle pour l'exercice 2013 :
6. Aux termes du premier alinéa de l'article 223 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable jusqu'à l'intervention de l'article 71 de la loi du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe (...) ". Aux termes de l'article 46 quater-0 ZF de l'annexe III au même code, dans sa rédaction alors applicable : " Pour l'application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, la détention de 95 % au moins du capital d'une société s'entend de la détention en pleine propriété de 95 % au moins des droits à dividendes et de 95 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par cette société (...) ".
7. Il résulte des dispositions précitées de l'article 223 A du code général des impôts, qui ne comportent aucune obscurité justifiant qu'il soit recouru, pour apprécier leur portée, aux travaux préparatoires de la loi de laquelle elles sont issues, que la possibilité, pour une société, de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe qu'elle forme avec ses filiales est subordonnée à la seule condition que cette société détienne, dans les autres sociétés du groupe, une participation représentant au moins 95 % des parts sociales. En ce qu'il exige, pour qu'une société puisse être comprise dans le périmètre d'intégration fiscale, que la société tête de groupe détienne en outre, directement ou indirectement, en pleine propriété, 95 % au moins des droits à dividendes et 95 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par cette société, l'article 46 quater-O ZF de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, méconnaît la portée de la disposition législative dont il a pour objet de préciser les modalités d'application et est ainsi entaché d'incompétence.
8. Il résulte de ce qui vient d'être énoncé, issu d'une décision du Conseil d'Etat du 26 janvier 2021 n° 439582, Selas Biomnis, et des motifs de cette décision, qu'en l'espèce, l'administration fiscale ne pouvait légalement faire application des dispositions de l'article 46 quater-0 ZF de l'annexe III au code général des impôts et refuser d'accorder à la Selas Biomnis, pour l'exercice 2013, le bénéfice de l'option qu'elle sollicitait pour le régime de l'intégration fiscale au seul motif que, si elle détenait 99,99 % des parts sociales de ses deux filiales, les sociétés Eurofins-CBM69 et Centre d'Exploration Fonctionnelle, représentant le même pourcentage dans les droits financiers, cette participation n'ouvrait droit qu'à 49,90 % des droits de vote. Par suite, la Selas Biomnis est fondée à obtenir la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés mise à la charge de sa filiale, la société Centre d'exploration Fonctionnelle, pour l'année 2013.
9. Par un arrêt mis à disposition ce jour, la Cour a, dans une requête n° 19LY00485 présentée par le ministre de l'action et des comptes publics, confirmé l'article 1er du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a déchargé la société Centre de Biologie Médicale, devenue la société Eurofins-CBM69, de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013 pour le même motif. Les conclusions présentées par la Selas Biomnis tendant aux mêmes fins sont dans la présente instance ainsi devenues sans objet et doivent être rejetées.
Sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés mises à la charge des sociétés Centre de Biologie Médicale et Centre d'exploration fonctionnelle pour l'exercice 2014 :
10. Aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. - Une société, ci-après désignée par les mots : "société mère", peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe, ci-après désignés par les mots : "sociétés du groupe", ou de sociétés ou d'établissements stables, ci-après désignés par les mots : "sociétés intermédiaires", détenus à 95 % au moins par la société mère de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe ou de sociétés intermédiaires. (...) Pour l'application du présent article, la détention de 95 % au moins du capital d'une société s'entend de la détention en pleine propriété de 95 % au moins des droits à dividendes et de 95 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par cette société. (...) III. - (...) Les options mentionnées aux premier, deuxième, quatrième ou cinquième alinéas du I du présent article sont notifiées au plus tard à l'expiration du délai prévu au deuxième alinéa du 1 de l'article 223 pour le dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui au titre duquel le régime défini au présent article s'applique. Elles sont valables pour une période de cinq exercices. (...) Pour chacun des exercices arrêtés au cours de la période de validité de l'option, la société mère notifie à l'administration, au plus tard à la date mentionnée au deuxième alinéa du présent III, une liste des sociétés membres du groupe comportant la désignation, le cas échéant, de l'entité mère non résidente, des sociétés intermédiaires et des sociétés étrangères, ainsi que des sociétés qui cessent d'être membres du groupe ou qui cessent d'être qualifiées de sociétés intermédiaires ou de sociétés étrangères. (...) ".
11. En l'espèce, il est constant que, pour l'exercice considéré, la société Biomnis, société-mère de la société Centre de Biologie Médicale devenue société Eurofins-CBM69, ne détient que 49,99 % des droits de vote dans sa filiale, cette circonstance conduisant, en application des dispositions précitées, à exclure ces dernières sociétés du périmètre d'intégration fiscale. L'appelante ne peut utilement soutenir à ce titre qu'elle a opté pour le régime d'intégration fiscale, valable pour une période de cinq ans, dès lors que la condition de détention du capital n'est plus remplie au titre de l'exercice clos en 2014 et que le périmètre d'intégration fiscale s'apprécie à chaque exercice arrêté au cours de la période de validité de l'option.
12. Aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations.
13. Les dispositions du 3° du I de l'article 71 de la loi n° 2014-1655 de finances rectificative pour 2014 modifiant l'article 223 A du code général des impôts n'ont pas remis en cause le régime de l'intégration fiscale, mais ont seulement modifié les conditions d'appréciation du seuil de détention du capital des filiales pour en bénéficier. S'il résulte de la décision n° 439582 du 26 janvier 2021, Selas Biomnis rendue par le Conseil d'Etat que la société Biomnis était fondée pour l'exercice 2013 à solliciter l'application du régime d'intégration fiscale prévu par les dispositions précitées de l'article 223 A du code général des impôts, dans leur rédaction en vigueur, en raison de l'illégalité des dispositions de l'article 46 quater-0 ZF de l'annexe III audit code, une telle circonstance ne saurait faire naître pour cette société une espérance légitime de continuer à bénéficier de ce régime au titre des exercices suivants. Par suite, en introduisant pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2014, une condition de détention de 95 % des droits de vote à l'article 223 A du code général des impôts, le législateur n'a privé la société requérante d'aucune espérance légitime au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et n'a pas, par suite, méconnu ces stipulations.
14. Il résulte de ce qui précède que la société Biomnis n'est pas fondée à obtenir la décharge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés mises à la charge de ses filiales, les sociétés Centre de Biologie Médicale et Centre d'Exploration Fonctionnelle, pour l'exercice 2014.
Sur les frais liés au litige :
15. Dans les circonstances de l'espèce et en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros à verser à la Selas Biomnis au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1702831 du 23 octobre 2018 du tribunal administratif de Lyon est annulé.
Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions présentées par la Selas Biomnis à fin de décharge de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés mise à la charge de sa filiale, la société Centre de Biologie Médicale devenue société Eurofins-CBM69, au titre de l'exercice 2013.
Article 3 : La société Centre d'exploration fonctionnelle est déchargée de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013.
Article 4 : L'Etat versera à la Selas Biomnis la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions présentées par la société Eurofins-Biomnis devant la Cour et le tribunal est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société Eurofins-Biomnis et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction spécialisée du contrôle fiscal Centre-Est.
Délibéré après l'audience du 12 mai 2021 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Dèche, présidente assesseure,
Mme B..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 juin 2021.
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N° 18LY04681