Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 13 décembre 2017, la SARL DMS, représentée par Me Ravaine, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 24 octobre 2017 ;
2°) de lui accorder la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le tribunal administratif n'a pas répondu à son moyen relatif à la qualité d'assujetti de M. A... ;
- le tribunal a répondu au moyen relatif aux frais de " missions réceptions " par un motif qui n'était pas invoqué en défense ;
- les factures émises par M. A... ne sont pas des factures de complaisance et elle ne savait pas que ce dernier n'était pas habilité à facturer la taxe sur la valeur ajoutée ;
- celui-ci avait bien la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ;
- elle ne pouvait pas connaître l'absence d'existence légale de M. A... ;
- les factures d'alcools correspondent à des achats effectués dans l'intérêt de l'entreprise et sont déductibles, tant en matière d'impôt sur les sociétés que de taxe sur la valeur ajoutée ;
- la taxe sur la valeur ajoutée sur les frais de " missions réceptions " est déductible ;
- pour les mêmes motifs, il convient de prononcer la décharge du profit sur le trésor ;
- la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée ;
- l'amende pour facture de complaisance n'aurait pas dû être appliquée, dès lors que les factures litigieuses ne peuvent recevoir cette qualification et qu'elle est dépourvue d'intention frauduleuse.
En application de l'article R. 611-8 du code de justice administrative, l'affaire a été dispensée d'instruction.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code du travail ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Savouré, premier conseiller,
- les conclusions Mme Bourion, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. La SARL DMS, qui exerce une activité de démolition et de location de bennes de chantier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2011 et 2012 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. Ces impositions, notifiées selon la procédure contradictoire, ont été assorties de majorations pour manquement délibéré. La SARL DMS s'est aussi vu infliger l'amende prévue par le I de l'article 1737 du code général des impôts. La SARL DMS interjette appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et de cette amende.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Les premiers juges ont considéré que les factures émises par M. A... étaient des factures de complaisance non déductibles et que la SARL DMS ne pouvait ignorer cette circonstance. Quelle que soit leur pertinence, le tribunal pouvait, pour ces seuls motifs, rejeter les conclusions tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée issus de ces factures. Ainsi, les premiers juges ont pu, sans entacher leur jugement d'irrégularité, omettre d'examiner le moyen tiré de ce que M. A... était un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée agissant en tant que tel au sens de l'article 256 du code général des impôts.
3. La circonstance que les premiers juges n'aient pas explicitement mentionné le texte sur lequel ils se sont appuyés pour écarter le moyen relatif aux acquisitions d'alcool ne permet pas, à elle seule, de regarder leur jugement comme insuffisamment motivé.
4. La société requérante fait valoir qu'au point 9 du jugement, les premiers juges lui ont opposé qu'elle ne justifiait pas du règlement effectif des factures alors que cette argumentation n'était pas opposée en défense par l'administration. Toutefois, le tribunal administratif était tenu d'examiner cette question pour exercer son office dès lors que, lorsque le nom et l'adresse du bénéficiaire de la prestation ne sont pas mentionnés, l'entreprise qui entend déduire une facture ne peut la justifier qu'en démontrant notamment l'avoir réglée. Le tribunal, qui n'était pas tenu d'informer les parties qu'il envisageait de répondre de cette façon au moyen, n'a, ainsi, pas entaché son jugement d'irrégularité.
Sur la taxe sur la valeur ajoutée :
En ce qui concerne les factures émises par M.A... :
5. D'une part, aux termes du II de l'article 271 du code général des impôts : " 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ".
6. Un assujetti ne peut bénéficier du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'il est établi, au vu des éléments objectifs, que cet assujetti, auquel les biens ou les services servant de base pour fonder le droit à déduction ont été livrés ou fournis, savait ou aurait dû savoir que, par l'acquisition de ces biens ou de ces services, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée commise par le fournisseur ou un autre opérateur intervenant en amont ou en aval dans la chaîne de ces livraisons ou de ces prestations. Si l'administration apporte des éléments suffisants en ce sens, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur cette opération, sans qu'il ne puisse être exigé de lui des vérifications qui ne lui incombent pas.
7. Au cours de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, la SARL DMS a déduit la taxe sur la valeur ajoutée grevant des factures établies au nom de son sous-traitant, M. A..., exerçant en qualité d'entrepreneur individuel sous la dénomination d'" exploitant forestier ". Le vérificateur a constaté que cette entreprise avait cessé son activité et était radiée du registre du commerce et des sociétés depuis 2003. Par ailleurs, le vérificateur a constaté que M. A... n'avait ni déclaré, ni reversé la taxe sur la valeur ajoutée collectée relative aux mêmes factures. L'administration a remis en cause la déductibilité de ces factures en considérant qu'il s'agissait de factures de complaisance.
8. S'il est constant qu'en dépit de sa radiation du registre du commerce et des sociétés, M. A... peut être qualifié d'assujetti agissant en tant que tel au sens de l'article 256 du code général des impôts et que, contrairement à ce qu'a affirmé l'administration, les factures litigieuses ne peuvent être qualifiées de factures de complaisance dès lors qu'elles ont été établies à son nom, il n'en demeure pas moins que les éléments mentionnés au point 7 démontrent qu'elles ont été établies avec une intention frauduleuse.
9. En faisant valoir que M. A... était radié du registre du commerce et des sociétés depuis 2003 et que la SARL DMS n'a pu présenter ni attestation d'assurance, ni attestation sociale ou fiscale de ce prestataire, alors qu'elle était censée vérifier, comme l'y obligeait l'article L. 8222-1 du code du travail, le respect par son prestataire des formalités mentionnées à l'article L. 8221-3 du même code, lesquelles incluent l'inscription régulière au registre du commerce et des sociétés et le respect de ses obligations déclaratives fiscales et sociales, l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la société requérante savait ou aurait dû savoir qu'elle participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. Si la SARL DMS fait valoir que, par un jugement du 6 juillet 2016, le tribunal de commerce de Roanne a condamné M. A... à l'indemniser du préjudice subi du fait de la facturation abusive de taxe sur la valeur ajoutée, notamment à raison des rehaussements de taxe sur la valeur ajoutée qui font l'objet du présent litige, cette seule circonstance ne suffit pas à démontrer qu'elle ignorait le caractère frauduleux des factures litigieuses, ledit jugement ne comportant aucune mention de cette éventualité. Dès lors, la SARL DMS n'est pas fondée à demander la décharge des impositions litigieuses.
En ce qui concerne les acquisitions d'alcools :
10. Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes du 2 du IV de l'article 206 de la même annexe : " Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (...) ".
11. L'administration a refusé d'admettre en déduction la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des alcools achetés au cours de la période vérifiée. Alors que la SARL DMS se borne à expliquer que ces achats constituent une pratique courante dans la profession, l'administration fait valoir que de telles acquisitions sont sans rapport avec l'activité de l'entreprise, d'autant que, contrairement à ce que soutient la SARL DMS, elles ne correspondent pas à des montants modiques. Dans ces conditions, l'administration établit que ces dépenses ont une finalité étrangère à l'activité de l'entreprise.
En ce qui concerne les frais de réception :
12. Aux termes des dispositions de l'article 289 du code général des impôts : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers (...) II. Un décret en Conseil d'État fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture (...) ".
13. Si la mention du nom complet et de l'adresse du client assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée sur la facture établie par le fournisseur ou le prestataire permet de présumer que les biens ou les services lui ont été livrés ou rendus et de vérifier qu'ils l'ont été pour les besoins de ses opérations taxées, l'absence de mention de ces informations ou leur caractère erroné sur la facture qui lui est remise peut ne pas faire obstacle à ce que la taxe soit déductible de celle à laquelle il est soumis en raison de ses propres affaires dans le cas seulement où il apporte la preuve par tout moyen du règlement effectif par lui-même de cette facture pour les besoins de ses propres opérations imposables.
14. L'administration a refusé d'admettre en déduction des frais de restauration et des achats de café, de gobelets, de sucre et d'eau au motif, notamment, qu'ils n'étaient justifiés que par des tickets de supermarché ne mentionnant ni le nom, ni l'adresse de la société, de sorte que les justificatifs produits n'étaient pas conformes aux dispositions de l'article 289 précité.
15. La société requérante ne conteste pas que les factures litigieuses ne comportaient pas toutes les mentions obligatoires exigées par l'article 289 du code général des impôts et l'article 242 nonies A de l'annexe II audit code, auquel il renvoie. L'administration était fondée pour ce seul motif, sur le fondement de la loi fiscale, à refuser d'admettre en déduction ces factures. Si la société requérante soutient que ces dépenses ont été engagées dans l'intérêt de son entreprise, elle n'allègue pas les avoir elle-même réglées, de sorte qu'elle ne peut être regardée comme rapportant la preuve de leur caractère déductible.
16. La SARL DMS n'est pas fondée à invoquer la doctrine référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20 du 19 mai 2014, qui concerne la déduction de charges en matière de bénéfices industriels et commerciaux et qui est au demeurant postérieure à la période d'imposition en litige.
Sur le profit sur le trésor :
17. Il résulte de ce qui vient d'être dit aux points 5 à 16 du présent arrêt que les conclusions relatives aux droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée litigieux doivent être rejetées. Par suite, en se bornant à soutenir que les redressements relatifs à cette taxe ne sont pas justifiés, la SARL DMS ne conteste pas utilement les sommes qui lui ont été réclamées au titre du profit sur le trésor.
Sur l'impôt sur les sociétés :
18. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ".
19. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
20. L'administration a refusé d'admettre en déduction les charges afférentes aux acquisitions d'alcools mentionnées au point 11. Alors que la SARL DMS se borne à expliquer que ces achats constituent une pratique courante dans la profession, l'administration fait valoir que de telles acquisitions sont sans rapport avec l'activité de l'entreprise, d'autant que, contrairement à ce que soutient la SARL DMS, elles ne correspondent pas à des montants modiques. Dans ces conditions, l'administration établit que ces dépenses sont dépourvues d'intérêt pour l'entreprise.
21. L'administration a également refusé d'admettre en déduction des achats de café, de gobelets, de sucre et d'eau. Si la société requérante fait valoir que l'absence de facture régulière ne fait pas par nature obstacle à la déduction d'une charge réellement engagée, elle n'apporte pas d'élément précis justifiant son caractère déductible. Dans ces conditions, l'administration rapporte la preuve que ces dépenses sont dépourvues d'intérêt pour l'entreprise.
22. En second lieu, aux termes du 5 de l'article 39 du code général des impôts : " (...) Sont également déductibles les dépenses suivantes : (...) f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. "
23. Le vérificateur n'a admis en déduction que les factures de restauration inférieures à quarante euros. L'administration a pu légitimement considérer, dans les circonstances de l'espèce, que les dépenses supérieures à ce montant sont excessives et qu'elles nécessitent, par conséquent, que le contribuable justifie qu'elles ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Compte tenu notamment de l'importance et du caractère systématique de ces frais de restauration, la SARL DMS ne peut se borner à faire valoir que ces factures ont été émises à des lieux et dates correspondant aux chantiers. Par conséquent, en l'absence de tout élément sérieux expliquant le motif commercial de ces dépenses, la société requérante ne peut être regardée comme justifiant qu'elles ont été engagées dans son intérêt.
Sur les majorations pour manquement délibéré :
24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
25. En faisant valoir que la société requérante savait que la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures établies par M. A... n'était pas déductible, l'administration établit l'intention de la SARL DMS d'éluder l'impôt, caractérisant un manquement délibéré.
26. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler (...) les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles (...) ".
27. Il résulte de ce qui a été dit au point 9 que les éléments d'identification du fournisseur ont été travestis de façon à laisser croire que les factures émises par M. A... étaient taxables à la taxe sur la valeur ajoutée. Par conséquent, l'administration était en droit d'appliquer l'amende prévue par les dispositions précitées aux sommes versées à ce dernier.
28. Il résulte de ce qui précède que la SARL DMS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL DMS est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL DMS et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 7 juin 2018 à laquelle siégeaient :
M. Clot, président de chambre,
M. Seillet, président assesseur,
M. Drouet, président assesseur,
Mme Dèche, premier conseiller,
M. Savouré, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 28 juin 2018.
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N° 17LY04226