l'année 2013.
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Il soutient que :
- contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, la proposition de rectification du 18 novembre 2014 était suffisamment motivée dès lors qu'elle détaillait, de façon complète et explicite, les éléments de calcul de la plus-value imposable réalisée par les époux A... ;
- s'agissant des autres moyens soulevés en première instance par M. et Mme A..., il s'en rapporte aux écritures produites devant le tribunal administratif.
M. et Mme A..., qui ont reçu communication de la requête du ministre, n'ont pas produit de mémoire en défense.
Par lettre du 17 janvier 2020, les parties ont été informées de ce que la Cour était susceptible de relever d'office le moyen tiré de l'irrégularité partielle du jugement du tribunal administratif, en tant qu'il a prononcé à tort un non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 3 965 euros dégrevée par l'administration le 27 janvier 2016, antérieurement à l'introduction de la requête de première instance, les conclusions tendant à la décharge de cette somme étant par conséquent irrecevables, et non devenues sans objet en cours d'instance.
Le ministre de l'action et des comptes publics a produit le 4 février 2020 un mémoire en réponse à ce moyen d'ordre public, qui n'a pas été communiqué.
Vu les autres pièces du dossier. Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B...,
- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal à l'issue duquel l'administration leur a notifié des rectifications de leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de l'année 2013, à raison de la remise en cause de l'exonération dont ils ont bénéficié au titre de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'un bien immobilier situé 955 D, route de Velleron à l'Isle-sur-la-Sorgue (Vaucluse) et les a assujettis à la taxe sur les plus-values immobilières prévue à l'article 1609 nonies G du code général des impôts. Les contribuables ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge de ces impositions. Par jugement du
26 janvier 2018, le tribunal a, par son article 1er, déchargé M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales litigieuses et, par son article 2, a rejeté le surplus de la demande. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement du tribunal administratif de Nîmes du 26 janvier 2018, en tant qu'il a fait droit à la demande des époux A....
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2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs de fait et de droit sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations.
3. La proposition de rectification du 18 novembre 2014 adressée à M. et Mme A... indique, s'agissant de la plus-value immobilière, le fondement légal de l'imposition, à savoir l'article 150 U du code général des impôts, la base d'imposition retenue, l'année d'imposition ainsi que les motifs de faits retenus par le vérificateur pour considérer que la plus-value réalisée par les intéressés à l'occasion de la cession d'un bien immobilier ne portait pas sur leur résidence principale et qu'elle ne pouvait, de ce fait, bénéficier de l'exonération prévue au 1° du II de cet article. Si cette proposition de rectification ne précise pas que cette plus-value relève de l'impôt sur le revenu, cette circonstance n'est pas de nature à la faire regarder comme insuffisamment motivée, dès lors qu'elle mentionne expressément une imposition au titre d'une plus-value, catégorie particulière relevant de l'impôt sur le revenu. Contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, ce document comporte, en page 3, les éléments de calcul sur lesquels s'est appuyé le vérificateur pour déterminer le montant de cette plus-value, à savoir le prix de cession et les différentes composantes du prix d'acquisition, en particulier le prix d'achat du terrain ainsi que les frais d'acquisition et de construction de l'immeuble. Elle expose de manière précise la méthode utilisée par le vérificateur pour déterminer le montant de ces frais, permettant ainsi aux requérants de présenter de façon utile leurs observations. Dans ces conditions, c'est à tort que les premiers juges se sont fondés sur l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 18 novembre 2014 pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l'année 2013. Leur jugement, en tant qu'il prononce cette décharge en son article 1er, doit dès lors, pour ce motif, être annulé.
4. Il appartient toutefois à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés en première instance par M. et Mme A....
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. La proposition de rectification du 18 novembre 2014 indique que la plus-value réalisée par les époux A... est soumise aux prélèvements sociaux, en précise la nature et le fondement légal et mentionne la base d'imposition et les taux retenus, les motifs de fait ayant justifié l'imposition de la plus-value ayant été antérieurement explicités, ainsi qu'il a été dit au point 3 du présent arrêt. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification s'agissant des contributions sociales doit être écarté.
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6. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, la proposition de rectification du 18 novembre 2014 mentionne, en début de page 2, que la procédure suivie est la procédure contradictoire prévue aux articles L. 55 à L. 61 du livre des procédures fiscales, mention qui concerne l'ensemble des rectifications notifiées, qu'il s'agisse de l'impôt sur le revenu ou des contributions sociales. Par suite, les époux A... ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière s'agissant des contributions sociales, faute pour le vérificateur d'avoir précisé la procédure applicable.
7. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / (...) / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ". Aux termes de l'article L. 11 du même livre : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ". Aux termes de l'article L. 47 de ce livre :
" Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) ".
8. Il résulte de l'instruction que les rectifications en litige procèdent d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal des époux A..., au titre duquel le vérificateur a comparé les éléments déclarés ressortant des déclarations à l'impôt sur le revenu des requérants à ceux ressortant de l'acte de vente de leur bien immobilier, un tel contrôle sur pièces pouvant donner lieu, en application des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, à l'envoi au contribuable de demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements. Par suite, les requérants, qui n'apportent aucun justificatif en ce sens, ne sont pas fondés à soutenir que le vérificateur aurait diligenté à leur endroit un examen de leur situation fiscale personnelle en les privant des garanties y afférentes, parmi lesquelles figure le droit d'être informé de la faculté de se faire assister par un conseil prévu à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.
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9. Les courriers adressés aux requérants par le vérificateur au moyen du formulaire n°751-SD, datés des 16 décembre 2014, 17 février 2015 et 27 avril 2015, après l'envoi de la proposition de rectification, dans le cadre des échanges contradictoires, ne constituent pas des demandes d'informations effectuées au titre du contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, auxquelles le délai minimum de trente jours pour leur réponse prévu à l'article L. 11 du même livre est applicable. Dans ces conditions, les circonstances que l'administration n'aurait pas offert pour chacune de ces demandes un délai de réponse de trente jours, et n'aurait pas indiqué que celles-ci n'étaient pas contraignantes, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance par l'administration de son devoir de loyauté et du non- respect des droits de la défense doivent être écartés.
10. Aux termes de l'article L. 55 livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts (...), les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. (...) ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".
11. Il résulte des termes du courrier du 27 avril 2015, adressé par le conseil de M. et Mme A... au vérificateur, et réceptionné par ce dernier, qui y fait référence dans la réponse aux observations du contribuable du 5 juin 2015, que les requérants ont, à compter de cette date, élu domicile auprès de ce mandataire, auquel devaient être adressés tous les actes de procédure dans le litige les opposant à l'administration fiscale. Il résulte toutefois de l'instruction que si la réponse aux observations de la contribuable précitée a, à tort, été adressée à M. et Mme A... et non à leur mandataire, ces derniers en ont personnellement accusé réception, ce dont l'administration fiscale justifie en produisant l'accusé de réception du pli contenant cette réponse, revêtu de leur signature et mentionnant sa distribution le 10 juin 2015. Dans ces conditions, la notification de la réponse aux observations du contribuable doit être regardée comme ayant été régulièrement effectuée à cette date. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en l'absence d'envoi par l'administration de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
12. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ".
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13. Ainsi qu'il a été dit aux points 3 et 5 du présent arrêt, la proposition de rectification du 18 novembre 2014 était suffisamment motivée. Notifiée aux époux A... avant l'expiration du délai de reprise applicable à l'année 2013, qui courait jusqu'au 31 décembre 2016, elle a, contrairement à ce que soutiennent les requérants, valablement interrompu la prescription, qu'il s'agisse de l'impôt sur le revenu ou des contributions sociales assises sur cette imposition. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que les impositions contestées seraient prescrites.
14. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / (...) / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens :
/ 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; (...) ".
15. M. et Mme A... ont cédé, le 13 février 2013, un bien immobilier situé
955 D route de Velleron à l'Isle-sur-la-Sorgue, au prix de 326 022 euros, en plaçant la plus-value réalisée sous le régime de l'exonération d'impôt, en application du 1° du II des dispositions précitées de l'article 150 U du code général des impôts. L'administration fiscale a remis en cause cette exonération, au motif que le bien cédé ne constituait pas la résidence principale des intéressés. A cet égard, elle fait valoir que sur leurs déclarations de revenus des années 2009 à 2012, M. et Mme A... avaient déclaré être domiciliés à une autre adresse, au 1079, chemin de Cure Bourse à l'Isle-sur-la-Sorgue et qu'ils avaient également déclaré résider à cette même adresse au 1er janvier 2013 dans leur déclaration des revenus de l'année 2013. Elle ajoute que la taxe d'habitation des intéressés au titre de l'année 2013, non contestée, a été établie à cette même adresse. Elle indique enfin que le bien cédé a été donné en location au cours des années 2010 à 2012, les requérants ayant déclaré des revenus fonciers à ce titre, ce qui fait obstacle à ce qu'il constitue leur résidence principale. M. et Mme A..., qui reconnaissent que leur maison était louée à l'année jusqu'au 1er janvier 2012, puis en location saisonnière de février à avril 2012, font toutefois valoir qu'ils ont réintégré ce logement à compter du mois de mai, tout en admettant l'avoir donné à plusieurs reprises en location saisonnière jusqu'à la fin du mois d'août. Il résulte par ailleurs de l'instruction, et notamment des mentions de la réponse aux observations du contribuable du 5 juin 2015, que la location saisonnière du bien a rapporté aux époux A... 10 250 euros de revenus en 2012 et qu'ils ont eux-mêmes déclaré avoir quitté leur maison le 10 décembre 2012. Dans ces conditions, et alors que le bien en litige n'a été occupé par les requérants de manière continue que pendant trois mois et demi au titre des quatre années précédant sa vente, celui-ci ne peut être regardé comme constituant la résidence habituelle et effective des intéressés au moment de sa cession. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération dont ils ont bénéficié au titre de la plus-value réalisée à l'occasion de sa cession.
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16. Aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". Aux termes de l'article 150 VB du même code : " I. -Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, étant précisé que ce prix s'entend de l'existant et des travaux dans le cas d'une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover. (...) / II. -Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / (...) / 3° Des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7, 5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles ( ...) / ; 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. (...) ".
17. Il résulte de l'instruction que pour déterminer le prix d'acquisition du bien, le vérificateur a pris en compte le prix d'achat du terrain, fixé à 63 000 euros, les frais d'acquisition, évalués à 4 725 euros par application du taux forfaitaire de 7,5 % prévu au 3° du II de l'article 150 VB du code général des impôts et a déterminé le coût de construction, arrêté à
126 540 euros, par référence à l'indice du coût de la construction de l'INSEE au 4ème trimestre 2006, soit 1 406 euros par m2, rapporté à la surface habitable de 90 m2 déclarée au centre des impôts fonciers d'Avignon 2. Eu égard au prix de vente, d'un montant de 326 022 euros et au prix d'acquisition ainsi déterminé de 194 265 euros, la plus-value initiale a été fixée à 127 487 euros après application d'un abattement de 4 % pour détention entre sept et huit ans, en application du I. de l'article 150 VC du code général des impôts. Au stade de la réponse aux observations du contribuable, le montant de cette plus-value a été réduit à 122 359 euros, après rectification d'une erreur commise par le vérificateur sur le prix d'achat du terrain, fixé à 67 000 euros dans l'acte d'achat.
18. Si les requérants font valoir que la méthode retenue par le vérificateur pour déterminer le prix de la construction à partir de l'indice de l'INSEE est entachée d'un vice substantiel, dès lors qu'elle ne prend pas en compte la spécificité du bien, notamment le coût des matériels, leur qualité et l'existence d'une piscine, il résulte de l'instruction que par les deux demandes d'informations précitées, en date des 17 février et 27 avril 2015, l'administration a sollicité des contribuables la production des factures des travaux de construction effectués, qu'il s'agisse de l'habitation ou de la piscine, afin de substituer leur coût réel, s'il était supérieur, à celui évalué. Les requérants, qui se sont abstenus de produire ces justificatifs en réponse à ces demandes, ne les ont pas davantage produits devant le tribunal administratif ou en appel. Dans ces conditions, ils ne sont pas fondés à soutenir que la méthode utilisée par l'administration pour déterminer les coûts de construction de l'immeuble, à l'encontre de laquelle ils ne développent aucune critique précise, serait erronée. Ils ne sont pas davantage fondés à soutenir, par voie de conséquence, que la plus-value imposable retenue serait excessive.
19. Il résulte tout de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé la décharge, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l'année 2013.
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D E C I D E :
Article 1er : L'article 1er du jugement n° 1600895 du tribunal administratif de Nîmes du
26 janvier 2018 est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dont la décharge a été prononcée au titre de l'année 2013 sont remises à la charge de M. et Mme A....
Article 3 : La demande présentée par M. et Mme A... devant le tribunal administratif de
Nîmes est rejetée.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.