Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 11 décembre 2014 et un mémoire enregistré le 11 mars 2016, M. A..., représenté par Me C... de la SELARL C...avocats, demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 4 novembre 2014 ;
2°) de prononcer la décharge demandée " en particulier le rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 91 953 euros au titre de l'année 2008, et subsidiairement le dégrèvement, au titre de l'impôt sur le revenu " ainsi que celle des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- c'est à tort que l'administration fiscale et le tribunal administratif ont estimé que les critères énoncés au 4° de l'article 261 du code général des impôts n'étaient pas remplis en ce qui concerne le nettoyage des locaux et la fourniture de linge de maison ;
- ces prestations sont réalisées par une entreprise sous-traitante ;
- à titre subsidiaire, les lots non loués correspondant aux parkings et aux caves font partie intégrante du contrat de location même si le bail commercial ne les mentionne pas par erreur ; le coefficient de déduction retenu par l'administration est donc erroné.
Par un mémoire en défense enregistré le 30 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la contestation de M. A... relative à l'impôt sur le revenu, qui n'a pas fait l'objet d'une réclamation préalable, est irrecevable ;
- aucun des moyens soulevés par M. A... n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Paix,
- les conclusions de M. Maury, rapporteur public,
- et les observations de Me B... de la SELARL C...avocats, représentant M. A....
1. Considérant que M. A..., qui exerce une activité de loueur en meublé professionnel depuis le 1er décembre 2007, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ; qu'il demande l'annulation du jugement du tribunal administratif de Marseille du 4 novembre 2014 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 à la suite de ce contrôle et, subsidiairement, la décharge de cotisations d'impôt sur le revenu non autrement identifiées ;
Sur la taxe sur la valeur ajoutée :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services ; (...) IV. La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat (...) " ; qu'aux termes de l'article 205 de l'annexe II au même code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction " et qu'aux termes de l'article 206 de l'annexe II au même code : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. II. - Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées. III.-1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction (...) " ;
3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 261 D du même code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : a. Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés, les villages de vacances classés ou agréés et les résidences de tourisme classées lorsque ces dernières sont destinées à l'hébergement des touristes et qu'elles sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un ou plusieurs exploitants qui ont souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par un décret en Conseil d'Etat ; b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b, à l'exclusion de celles consenties à l'exploitant d'un établissement mentionné à l'article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation dont l'activité n'ouvre pas droit à déduction(... ) " ;
4. Considérant que le redressement de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 91 953 euros procède de la remise en cause d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée constitué par le contribuable au titre des frais liés à l'acquisition, pour un montant de 500 000 euros dont 81 940 euros de taxe sur la valeur ajoutée, d'un appartement situé à Saint-Endréol, donné à bail commercial pour neuf ans à la société d'exploitation Golf de Saint-Endréol, exploitante d'une résidence hôtelière, appartement sur lequel ont été en outre effectués des travaux occasionnant le paiement d'une taxe sur la valeur ajoutée de 3 810 euros et ayant donné lieu à des commissions supportant un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 6 203 euros ; que l'administration fiscale a estimé que les prestations de nettoyage régulier des locaux et de fourniture du linge de maison ne pouvaient s'apparenter à des prestations réalisées dans le secteur hôtelier, que la location de cet appartement était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée et que, par voie de conséquence, le coefficient de déduction de taxe était égal à zéro ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les brochures de réservation de la résidence hôtelière mentionnent, d'une part, que la fourniture de linge de maison est possible en option moyennant un supplément de 20 euros et que cette prestation est assurée par une entreprise sous-traitante et, d'autre part, que le ménage au terme du séjour est obligatoire et se trouve facturé en supplément du prix de location, le ménage intermédiaire étant proposé, à la carte, pour un prix de 30 euros de l'heure, avec un minimum de deux heures réservées, à l'exception des formules " confort et spa " dans lesquelles le ménage est compris à partir de la deuxième semaine de séjour, et de la formule " Plus " dans laquelle un service de ménage supplémentaire d'une heure en milieu de semaine est inclus ; qu'ainsi que l'a relevé le tribunal administratif de Marseille, M. A... ne justifie pas que son appartement aurait été donné en location dans les conditions prévues par les formules " confort et spa " ou " Plus " ; que, de plus, les services à la carte de fourniture de linge de maison et de nettoyage ne sont rendus que sur réservation et dans la limite des stocks disponibles, cette dernière restriction s'opposant à ce qu'ils soient considérés comme rendus dans des conditions similaires au secteur hôtelier ; que, dans ces conditions, les prestations de fourniture de linge de maison et de nettoyage ne peuvent être regardées comme ayant été mises à la disposition de la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; que l'administration fiscale a, par suite, remis en cause à bon droit le crédit de taxe sur la valeur ajoutée auquel prétendait M.A... ;
Sur l'impôt sur le revenu :
6. Considérant que, comme le fait valoir le ministre, les conclusions subsidiaires de M. A..., relatives à l'impôt sur le revenu, qui n'ont pas fait l'objet d'une réclamation préalable, sont irrecevables ;
7. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'affectation à la location du parking et de la cave de l'appartement litigieux ou sur le montant des loyers, que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... A...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré à l'issue de l'audience du 24 mars 2016, à laquelle siégeaient :
- M. Bédier, président de chambre,
- Mme Paix, président assesseur,
- Mme Markarian, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 7 avril 2016.
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N° 14MA04967