Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 27 mars 2014, et un mémoire complémentaire enregistré le 5 février 2016, M. et MmeA..., représentés par Me D..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 21 janvier 2014 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la procédure de rectification contradictoire suivie à l'encontre de la SCI Minute est irrégulière, la seule mention de l'importance des travaux ne permettant pas à la société concernée au premier chef de présenter ses observations ; une proposition de rectification irrégulière ne peut servir de fondement à l'imposition personnelle des associés ; la proposition de rectification qui leur a été adressée se borne à faire référence à la proposition irrégulière notifiée à la société sans donner aucun détail autre que le montant chiffré des rectifications ;
- l'administration ne pouvait renouveler sa proposition de rectification ;
- sur le fond :
- l'administration n'a jamais contesté l'existence ni même le contenu des travaux, lesquels sont des travaux de réparation et d'entretien et non des travaux de construction, reconstruction ou amélioration d'une construction existante ;
- les premiers juges ne pouvaient lister les travaux réalisés, lesquels ne représentaient ni une construction, ni une reconstruction, ni une amélioration, et conclure qu'ils n'apportaient aucun élément permettant d'apprécier la consistance exacte des travaux entrepris sans entacher le jugement de contradiction ;
- ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative telle qu'elle figure au BOI n° 43 du 23 mars 2007.
Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2014, et un mémoire complémentaire enregistré le 12 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- sur la régularité de la procédure, que l'examen de la proposition de rectification adressée à la SCI Minute permet de constater que cette proposition comporte la désignation de l'impôt concerné, le montant de la base d'imposition, le motif du redressement et l'indication de la catégorie de revenus faisant l'objet du supplément d'imposition ; elle mentionne également le montant des travaux réalisés et indique qu'en matière de revenus fonciers, et s'agissant de locaux professionnels loués, les travaux ayant entraîné des modifications importantes de locaux existants ne sont pas déductibles ; cette proposition est ainsi régulière et a permis à la société de présenter utilement ses observations ; s'agissant de la proposition de rectification adressée aux requérants, il est admis, s'agissant des associés imposés selon le régime des sociétés de personnes, que les propositions de rectification notifiées aux associés pour leur imposition personnelle soient motivées sommairement par référence à celle adressée à la société ; que celle adressée aux requérants est suffisamment motivée ;
- l'administration peut, dans le délai initial de reprise, notifier au contribuable de nouvelles propositions de rectification ;
- les travaux de réparation et d'entretien s'accompagnant de l'adjonction d'éléments ou d'équipements nouveaux, tels que la climatisation réversible, les travaux d'installation électrique et informatique, la modification de l'agencement intérieur, l'ensemble constituant un tout indissociable doit s'analyser comme des dépenses d'amélioration, qui ne peuvent être admises en déduction s'agissant de locaux commerciaux ;
- la définition donnée par la doctrine des dépenses d'entretien et d'amélioration ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Le président de la Cour a désigné Mme Evelyne Paix, président assesseur, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de M. Bédier, président de la 3ème chambre, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Markarian,
- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;
1. Considérant que la SCI Minute a acquis le 18 octobre 2007 un local professionnel qu'elle loue à l'office notarial SCP Bonetto Capra Me B...; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces de la SCI Minute, dont les résultats sont imposables, dans les conditions prévues à l'article 8 du code général des impôts, entre les mains de ses associés, dont M. A... à hauteur de 25 % des parts sociales, l'administration fiscale a remis en cause, au titre des années 2007 et 2008, la déduction de travaux réalisés dans ces locaux et rehaussé les revenus fonciers de la SCI Minute ; que l'administration fiscale a également, par voie de conséquence, rehaussé les bases imposables à l'impôt sur le revenu de M. et Mme A... ; que, dans la présente instance, M. et Mme A... demandent l'annulation du jugement du 21 janvier 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en résultant ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service vérificateur a, conformément aux articles 8 et 60 du code général des impôts, engagé avec la SCI Minute la procédure de vérification des résultats sociaux qu'elle a déclarés et lui a notifié, le 16 décembre 2009, des rehaussements de ses résultats compte tenu du rejet des déductions portant sur des travaux effectués dans le local en cause acquis en 2007 ; qu'à l'appui de cette proposition de rectification, le service a rappelé les dispositions du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, a notamment défini les travaux d'amélioration des locaux professionnels, dont les dépenses sont déductibles comme étant ceux destinés à protéger des effets de l'amiante ou faciliter l'accueil des personnes handicapées à l'exclusion des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, en illustrant ensuite, par des exemples, les travaux dont les dépenses ne sont pas déductibles comme étant ceux emportant des modifications importantes apportées au gros oeuvre de locaux existants ; que le service a enfin conclu que la SCI a fait l'acquisition le 18 octobre 2007 d'un local professionnel qu'elle loue à un office notarial et qu'elle y a réalisé d'importants travaux au titre des années 2007 et 2008 pour des montants respectifs, toutes taxes comprises, de 39 715,57 euros et 157 416 euros et qu'il s'agit, au vu des factures, de modifications importantes des locaux existants ; que contrairement à ce que soutiennent les requérants, le service a exposé les motifs pour lesquels il a estimé que ces travaux ne pouvaient ouvrir droit à déduction ; que cette proposition de rectification adressée à la SCI Minute ne saurait dès lors être regardée comme insuffisamment motivée au regard des exigences des dispositions précitées quel que soit le bien-fondé des rectifications en litige ; qu'en outre, le service a motivé la proposition de rectification notifiée aux requérants le 24 novembre 2010 en se référant, s'agissant des revenus fonciers et ainsi qu'il lui est loisible de le faire s'agissant de l'associé d'une société de personnes, à la proposition de rectification notifiée à la SCI Minute en indiquant au requérant, qui détient 25 % des parts de la société, que les déficits ainsi injustifiés faisaient l'objet d'un rehaussement en base de 9 929 euros en 2007 et 44 136 euros en 2008 ; que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition à raison de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification doit, par suite, être écarté ;
4. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a notifié à M. et Mme A..., le 24 novembre 2010, de nouvelles rectifications qui se substituaient à celles qui avaient été précédemment notifiées à M. A...le 2 juillet 2010 ; que l'administration était en droit de procéder à une nouvelle notification de la proposition de rectification adressée cette fois à M. et Mme A... dès lors que cette nouvelle notification, intervenue dans le délai de reprise, ouvrait aux contribuables un nouveau délai pour présenter leurs observations ; que, par suite, l'envoi d'une nouvelle proposition de rectification n'entache pas, par elle-même, d'irrégularité la procédure d'imposition ;
Sur le montant des déficits fonciers :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien (...) / b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; que s'agissant, comme en l'espèce, de travaux réalisés dans un local professionnel et sans lien avec l'accueil des handicapés, seules les dépenses correspondant à des travaux de réparation et d'entretien sont déductibles ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI Minute a fait réaliser dans le local qu'elle a acquis au 1er étage d'un immeuble, situé 2 place du 11 Novembre à Marignane, des travaux qui ont consisté à remettre en état les locaux par la reprise des plafonds, des cloisons, de la plomberie, des portes, des sols, des peintures, le démontage et la repose de la climatisation et du chauffage, des installations électriques et informatiques ; que ces travaux n'ont pas eu pour effet de modifier l'usage de bureaux auquel ces locaux étaient auparavant affectés étant ceux occupés précédemment par la caisse locale de Crédit Agricole de Marignane et alors même que le réaménagement intérieur a permis de réaliser quatre bureaux au lieu de trois ; que quel que soit leur coût, les travaux précités n'ont pas créé de surface au sol supplémentaire et n'ont apporté aucune modification au gros oeuvre ou à la structure du bâtiment ; que, dès lors, ces dépenses doivent être regardées, sous réserve d'être dûment justifiées, non comme des dépenses d'amélioration comme le soutient l'administration mais comme des dépenses d'entretien et de réparation déductibles des revenus fonciers dès lors que les travaux consistent en la remise en l'état, la réfection ou le remplacement d'équipements essentiels pour maintenir l'immeuble en mesure d'être utilisé conformément à sa destination ;
7. Considérant qu'il en va différemment des travaux qui ont consisté à créer une structure en porte-à-faux permettant le passage vers l'office notarial avec escalier intérieur, des travaux de démolition comprenant la dépose de fenêtres et des soubassements " pour créer des passages " ainsi que de la fourniture et la pose d'une fermeture de balcon en aluminium reliant deux entrées et d'une toiture en thermotop, travaux qui doivent être regardés comme des travaux d'amélioration dont le coût n'est pas une charge de la propriété déductible pour la détermination du revenu net foncier ;
8. Considérant que si les requérants se bornaient, devant les premiers juges, à produire les plans des locaux sans apporter d'élément permettant d'apprécier la consistance des travaux, ils produisent en appel des factures correspondant aux pièces n° 4 à 28 ; que compte tenu de ce qui précède, les travaux repris sur la facture portant le n° 4 doivent être repris, au titre de l'année 2007, pour un montant de 20 912,06 euros toutes taxes comprises au titre des dépenses ouvrant droit à déduction ; que les travaux repris sur les factures portant les n° 6, 7, 9, 11, 12, 13, 15, 20, 21, 24 et 26 doivent être regardés également, au titre de l'année 2008, comme des dépenses d'entretien et de réparation déductibles des revenus fonciers de la SCI Minute pour un montant total de 111 675,69 euros toutes taxes comprises ; que les factures portant les n° 5, 8 et 10 ne peuvent, en revanche, être prises en compte pour les motifs exposés au point 6, de même que la facture n° 14 qui fait double emploi avec la facture n° 13, la facture n° 27 également identique à la facture 26, les factures n° 18 et 19 qui, outre qu'elles ne sont pas libellées au nom de la SCI Minute, ne comportent aucune indication sur la nature des travaux concernés et les factures n° 22,23 et 25 qui ne sont pas libellées au nom et à l'adresse de la SCI Minute ;
9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les dépenses afférentes aux travaux réalisés par la SCI Minute qui s'élèvent à la somme, toutes taxes comprises, de 20 912 euros pour 2007 et 111 675,69 euros pour 2008, dûment justifiées en appel, étaient déductibles et ont été réintégrées, à tort, dans les résultats imposables de la SCI Minute ; que par suite, M. et Mme A... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille ne leur a pas accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, au titre des années 2007 et 2008, dans la catégorie des revenus fonciers, à hauteur de la quote-part de M. A... de 25 % dans la SCI Minute, soit une réduction en base de 5 228 euros au titre de l'année 2007 et 27 918,92 euros au titre de l'année 2008 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administratives :
10. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros au titre des frais qu'ont exposés M. et Mme A... et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 sont réduites respectivement d'une somme de 5 228 (cinq mille deux cent vingt-huit) euros au titre de l'année 2007 et 27 918,92 euros (vingt-sept mille neuf cent dix-huit euros et quatre-vingt-douze centimes) au titre de l'année 2008.
Article 2 : M. et Mme A...sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à cette réduction des bases d'imposition.
Article 3 : Le jugement n° 1201678 du tribunal administratif de Marseille du 21 janvier 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...est rejeté.
Article 5 : L'Etat versera à M. et Mme A... une somme de 2 000 (deux mille) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A...et au ministre des finances et des comptes publics
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré à l'issue de l'audience du 25 février 2016, où siégeaient :
- Mme Paix, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;
- Mme Markarian, premier conseiller,
- M. Haïli, premier conseiller
Lu en audience publique, le 17 mars 2016.
''
''
''
''
N° 14MA01415 2