CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 22/03/2016, 13MA02584, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

3. Substitution de base légale : Même si Mme C...A... conteste la qualification des revenus taxés en tant que revenus d'origine indéterminée, la Cour accepte que l'administration utilise une modification de la base légale pour justifier les impositions, tant que la contribuable n'est pas privée de droits procéduraux :
> "L'administration est en droit d'invoquer, à tout moment de la procédure contentieuse, tout moyen nouveau… sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure."

Interprétations et citations légales

2. Charge de la preuve : En matière d'imposition d'office, l'article L. 193 du livre des procédures fiscales place la charge de la preuve sur le contribuable :
> Livre des procédures fiscales - Article L. 193 : "Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office … la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition."

3. Nature des recettes : La qualification des recettes en revenus mobiliers est abordée dans l'article 109 du Code général des impôts. La Cour conclut que l'administration a le droit de qualifier de telles recettes comme des revenus distribués, même si la contribuable soutient qu'elles ne figureront pas encore dans les résultats déclarés de la société à la date de la proposition de rectification :
> Code général des impôts - Article 109 : "Sont considérés comme revenus distribués… tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve."

Ces éléments montrent une solidité des arguments de l'administration fiscale et une analyse minutieuse des droits procéduraux de la contribuable, établissant le cadre juridique de la décision.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 25 juin 2013 et le 13 novembre 2014, Mme C...A..., représentée par MeB..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 19 avril 2013 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que l'administration fiscale a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office, dès lors qu'elle ne pouvait la mettre en demeure de déposer des déclarations de revenus avant d'avoir établi qu'elle était passible de l'impôt sur le revenu ;

- la procédure de taxation d'office mise en oeuvre est irrégulière, dès lors qu'elle n'a pu bénéficier d'un débat contradictoire en ce qui concerne les éléments relatifs à son domicile fiscal recueillis par le vérificateur au cours de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ;

- l'administration ne pouvait imposer entre ses mains des crédits correspondant à des recettes prises en compte dans les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés de la société Whitelake Designs Ltd ;

- la demande de substitution de base légale présentée par l'administration quant aux crédits correspondant à des recettes de la société Whitelake Designs Ltd ne peut être accueillie, dès lors que lesdites recettes n'avaient pas été réintégrées aux résultats de cette société à la date de notification de la proposition de rectification ;

- les sommes portées au crédit de son compte bancaire n° 54992718 ouvert dans les écritures du Crédit agricole et résultant de virements émis par la société Catlin Holdings Ltd correspondent, à hauteur de 62 834,43 euros en 2001, et 19 159,38 euros en 2002, au remboursement des dépenses réalisées pour son compte dans le cadre de son activité de mandataire ;

- les chèques portés au crédit de son compte bancaire n° 881296012 ouvert dans les écritures du Crédit agricole le 20 septembre et le 12 novembre 2001, pour des montants de 2 866,41 euros et 1 505,96 euros, correspondent à des transferts de compte à compte ;

- compte tenu de son activité de mandataire, le surplus des crédits doit être limité au solde créditeur figurant sur le grand livre des comptes généraux, soit 36 198,46 euros au titre de l'année 2001, et 65 066,29 euros au titre de l'année 2002 ;

- la somme de 47 829 euros, versée pour le règlement des impositions litigieuses, doit être retranchée desdites impositions.

Par des mémoires en défense enregistrés le 7 janvier 2014 et le 13 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le moyen tiré de l'irrégularité de la taxation d'office est inopérant ;

- les autres moyens soulevés par Mme C...A...ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 16 octobre 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 16 novembre 2015 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant qu'à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, Mme C... A...a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2001 et 2002, résultant de la taxation d'office, sur le fondement de l'article L. 66-1° du livre des procédures fiscales, de sommes regardées comme des revenus d'origine indéterminée ; que Mme C...A...relève appel du jugement du tribunal administratif de Nice du 19 avril 2013 en tant qu'il a partiellement rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été ainsi assignées, ainsi que des pénalités correspondantes ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du 1. de l'article 170 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices et de ses charges de famille (...) " ; qu'aux termes de l'article 170 bis du même code : " Sont assujetties à la déclaration prévue au 1 de l'article 170, quel que soit le montant de leur revenu : / 1° Les personnes qui possèdent un avion de tourisme ou une voiture de tourisme destinée exclusivement au transport des personnes ou un yacht ou bateau de plaisance ou un ou plusieurs chevaux de course ; / 2° Les personnes qui emploient un employé de maison ; / 3° Les personnes qui ont à leur disposition une ou plusieurs résidences secondaires, permanentes ou temporaires, en France ou hors de France ; / 4° Les personnes dont la résidence principale présente une valeur locative ayant excédé, au cours de l'année de l'imposition, 150 euros à Paris et dans les communes situées dans un rayon de 30 kilomètres de Paris, 114 euros dans les autres localités " ; qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (...) " ; et qu'aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...) " ;

2. Considérant que s'il résulte de la combinaison de ces dispositions que peuvent seules être soumises aux obligations déclaratives prévues aux articles 170 et 170 bis du code général des impôts les personnes qui sont passibles de l'impôt sur le revenu en France ou qui, étant domiciliées en France au sens de l'article 4 B du même code, entrent dans l'une des hypothèses visées à l'article 170 bis, l'administration, contrairement à ce qui est soutenu, n'est pas tenue de recueillir des éléments permettant d'établir qu'une personne est domiciliée fiscalement en Francepréalablement à l'envoi d'une mise en demeure en application des dispositions précitées de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales ; qu'elle pouvait donc envoyer à Mme C...A..., qui au demeurant ne conteste plus devant la Cour avoir eu durant les années d'imposition en litige son domicile fiscal en France, des mises en demeure de souscrire dans un délai de trente jours des déclarations de ses revenus au titre des années 2001 et 2002 alors même qu'à cette date l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle n'était pas achevé ;

3. Considérant, en second lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de cet examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que le vérificateur a notamment estimé, au vu de relevés téléphoniques, de factures d'électricité, de relevés de comptes bancaires et d'éléments relatifs au patrimoine immobilier de Mme C...A..., que cette dernière avait en France le lieu de son séjour principal, et d'autre part, que l'intéressée a rencontré le vérificateur à deux reprises, le 18 décembre 2003 et le 24 février 2004, qu'au cours des entretiens en cause, ont été évoqués divers points relatifs à sa situation fiscale personnelle, Mme C...A...ayant indiqué qu'elle avait au cours des années vérifiées sa résidence principale au Royaume-Uni, et que deux lettres lui proposant des entretiens, envoyées par lettre recommandée le 23 avril et le 18 mai 2004, n'ont pas été réclamées et ont été retournées au service ; que, dans ces conditions, et alors même que l'administration a recueilli des éléments relatifs à l'activité professionnelle exercée en France par Mme C... A...postérieurement au dernier entretien proposé, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que celle-ci n'aurait pas, avant l'envoi de la proposition de rectification en date du 19 octobre 2004, bénéficié d'un débat contradictoire relatif à sa domiciliation fiscale, la requérante ne pouvant sérieusement soutenir que les convocations du 23 avril et du 18 mai 2004 auraient dû être envoyées à l'adresse correspondant à sa résidence située au Royaume-Uni ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les crédits bancaires correspondant aux chèques émis à l'ordre de " Fleurs de Provence " :

5. Considérant qu'il est constant que cinq chèques encaissés sur des comptes bancaires ouverts au nom de Mme C...A..., pour un montant total de 19 136,09 euros en 2001 et 14 640 euros en 2002, taxés d'office sur le fondement de l'article L. 66-1° du livre des procédures fiscales, correspondent à des recettes réintégrées aux résultats de la société de droit britannique Whitelake Designs Ltd, dont l'établissement stable en France, dirigé par la requérante, exerce son activité sous l'enseigne " Fleurs de Provence ", à l'issue d'une vérification de comptabilité ; que, dans ces conditions, la requérante est fondée à soutenir que ces sommes ont été imposées à tort en tant que revenus d'origine indéterminée ;

6. Considérant, toutefois, que le ministre demande que, par voie de substitution de base légale, l'imposition contestée soit maintenue dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions de l'article 109 du code général des impôts selon lesquelles : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; que l'administration est en droit d'invoquer, à tout moment de la procédure contentieuse, tout moyen nouveau propre à donner un nouveau fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi dont il aurait dû bénéficier si ce fondement avait été retenu primitivement par le service ;

7. Considérant que Mme C...A...ne peut soutenir utilement que les sommes correspondantes n'avaient pas encore été réintégrées aux résultats de la société Whitelake Designs Ltd à la date à laquelle elle a reçu notification de la proposition de rectification, dès lors qu'il suit de ce qui a été dit au point précédent qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, à la date à laquelle il se prononce, le bien-fondé de la substitution de base légale sollicitée devant lui ; que, dans ces conditions, alors d'une part que Mme C...A...ne démontre ni même n'allègue avoir remboursé à la société Whitelake Designs Ltd les recettes qu'elle a encaissées et que, d'autre part, cette substitution n'a pas pour effet de priver la contribuable d'une garantie procédurale, l'administration justifie désormais la légalité de l'imposition des sommes en litige, au titre de revenus distribués relevant de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

En ce qui concerne le surplus des crédits bancaires :

8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'il appartient à Mme C...A..., régulièrement taxée d'office sur le fondement de l'article L. 66-1° du même livre, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions litigieuses ;

9. Considérant, en premier lieu, que Mme C...A...soutient qu'elle exerçait une activité de mandataire pour le compte de la société de droit britannique Catlin Holdings Ltd, à laquelle le compte bancaire n° 54992718 ouvert dans les écritures du Crédit agricole était dédié, les sommes portées au crédit de ce compte, en provenance de la société Catlin Holdings Ltd, correspondant, à hauteur de 62 834,43 euros en 2001, et 19 159,38 euros en 2002, au remboursement des dépenses qu'elle a exposées au nom de cette société ; que, toutefois, à supposer même que des dépenses aient été réglées pour le compte de la société Catlin Holdings Ltd par des chèques tirés sur le compte n° 54992718, la réalité de l'activité invoquée par la requérante n'est pas établie, dans la mesure où elle se borne à produire à cet égard un contrat de gestion liant la société Catlin Holdings et la société Whitelake Designs Ltd, une attestation du directeur financier de la société Catlin Holdings rédigée postérieurement aux années en litige, ainsi que des extraits de comptes dépourvus de garanties d'authenticité, alors que les frais de gestion correspondant au contrat susmentionné sont facturés par la société Whitelake Designs Ltd ; qu'en tout état de cause, les dépenses qui auraient été réglées pour le compte de la société Catlin Holdings Ltd, à hauteur des montants respectifs de 104 425 euros et 56 622 euros au titre des années 2001 et 2002, excèdent largement le montant total des virements provenant de ladite société, soit respectivement 82 015 euros et 32 592 euros ; que, par suite, le caractère non imposable des sommes correspondant aux virements émis par la société Catlin Holdings Ltd n'est pas démontré ;

10. Considérant, en deuxième lieu, que si Mme C...A...soutient que les chèques portés au crédit de son compte bancaire n° 881296012 ouvert dans les écritures du Crédit agricole le 20 septembre et le 12 novembre 2001, pour des montants de 2 866,41 euros et 1 505,96 euros correspondent à des transferts de compte à compte, les chèques ayant été tirés sur son compte n° 54992718 ouvert dans écritures de la même banque, elle ne démontre pas la réalité de ce transfert par la seule production des relevés du compte tiré et d'un relevé d'opérations du compte crédité au titre de la première quinzaine du mois de novembre 2001 dont les libellés ne permettent pas d'identifier la nature du crédit de 1 505,96 euros en date du 12 novembre 2001 ;

11. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit au point 9 que la réalité de l'activité de mandataire de Mme C...A...n'est pas démontrée ; que par suite, la requérante n'est en tout état de cause pas fondée à soutenir que, compte tenu de l'exercice de cette activité, le surplus des crédits bancaires en litige devrait être limité au solde créditeur figurant sur le grand livre des comptes généraux, soit 36 198,46 euros au titre de l'année 2001, et 65 066,29 euros au titre de l'année 2002 ;

12. Considérant, en dernier lieu, que la circonstance que des sommes ont été versées par Mme C...A...à la trésorerie de Levens pour le règlement des impositions litigieuses est sans incidence sur leur bien-fondé ;

13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité des conclusions à fin de décharge en tant qu'elles excèdent le quantum des conclusions présentées devant les premiers juges, sous déduction des dégrèvements prononcés, que Mme C...A...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales demeurant à... ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que Mme C...A...demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme C...A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D...C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 8 mars 2016, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- Mme Massé-Degois, premier conseiller,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 22 mars 2016.

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N° 13MA02584

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