Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 23 janvier 2018, 12 mars 2018, 26 novembre 2018 et 25 avril 2019, MmeC..., représentée par Me B..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 5 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2011, et des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.
Elle soutient que :
- le droit de reprise de l'administration devait être limité aux années 2011, 2012 et 2013 ; en n'indiquant pas dans l'avis de vérification les raisons pour lesquelles elle a étendu son droit de reprise à dix ans, l'administration a entaché son avis d'irrégularité ;
- la procédure de contrôle est irrégulière dès lors que l'avis de vérification ne mentionne pas l'activité de ferrailleur et les raisons pour lesquelles elle considère qu'une telle activité était exercée à son domicile ;
- en ne réalisant qu'une seule intervention sur place, l'administration l'a privée d'un débat oral et contradictoire ; elle n'a pas pu bénéficier d'un dialogue sur l'ensemble des éléments ayant permis la détermination du résultat reconstitué ;
- il incombait à l'administration, qui a obtenu des informations auprès du Procureur de la République de Metz et des autorités belges, de produire ces pièces afin de garantir toute transparence sur les éléments servant à l'imposition ; elle n'invoque pas l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- la reconstitution est excessivement sommaire et entachée d'un vice substantiel ;
- les éléments sur lesquels se fonde l'administration sont incohérents dès lors qu'elle n'est pas propriétaire des véhicules ayant servi aux livraisons en litige, que son ancien compagnon a usurpé son identité et qu'elle n'était pas titulaire du compte bancaire ayant servi à l'exercice de l'activité litigieuse ;
- le lieu de livraison et d'approvisionnement des marchandises se situant en Belgique, le siège de la prétendue activité ne peut se situer qu'hors de France ;
- l'application des pénalités de 80 % de l'article 1728 du code général des impôts n'est pas fondée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par Mme C...ne sont pas fondés.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Martinez,
- et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de la transmission d'informations par le Procureur de la République de Metz à l'administration fiscale dans le cadre de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, Mme C... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2013. A l'issue du contrôle, l'administration fiscale a considéré que l'intéressée avait exercé une activité occulte d'achat-revente de métaux. Par proposition de rectification du 3 mars 2015, l'administration lui a notifié dans le cadre de la procédure de taxation d'office une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011. Mme C...relève appel du jugement du 5 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.
Sur le principe de l'imposition en France :
Au regard du droit interne :
2. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (...) ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économique ". Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.
3. Il est constant que Mme C...réside en France et y a le centre de ses intérêts familiaux. Il s'ensuit que Mme C...doit être regardée comme ayant établi son foyer en France au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts précités. Elle était dès lors imposable en France au titre de l'année 2011 à raison de l'ensemble de ses revenus en vertu des dispositions précitées de l'article 4 A du même code.
Au regard du droit conventionnel :
4. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 : " 1. Les bénéfices industriels et commerciaux ne sont imposables que dans l'Etat contractant où se trouve situé l'établissement stable dont ils proviennent... 3. Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 4. Constituent notamment des établissements stables : a. Un siège de direction ; b. Une succursale ; c. Un bureau (...) ".
5. Mme C...soutient que le lieu de livraison et d'approvisionnement des marchandises se situant en Belgique, le siège de l'activité d'achat-revente est situé hors de France et les revenus qu'elle procure ne peuvent pas être imposés en France.
6. Il résulte de l'instruction que Mme C...ne justifie pas disposer d'une installation fixe d'affaires en Belgique pour l'exercice de son activité d'achat-revente de métaux. Dans ces conditions, la seule circonstance que les opérations se soient déroulées en Belgique ne permet pas de considérer que Mme C...disposait d'un établissement stable dans ce pays au sens des dispositions de l'article 4 de la convention fiscale franco-belge, dès lors que, comme il sera dit aux points 17 à 22, le siège de direction de l'activité était le domicile de la requérante, qui est situé en France.
7. Il résulte de ce qui précède que Mme C...était imposable en France au titre de ses revenus de l'année 2011.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ".
9. Il ne résulte ni de cette disposition ni d'aucun autre texte que l'administration soit tenue de préciser dans son avis de vérification, qui n'a pas à être motivé, les motifs justifiant l'extension du délai de reprise à dix ans et relatifs à l'existence d'une activité occulte. L'avis de vérification du 10 septembre 2014 adressé à Mme C...précisait l'objet de la vérification de comptabilité et les années soumises à contrôle. Par suite, et en tout état de cause, l'avis était régulier au regard des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.
10. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ".
11. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.
12. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 3 mars 2015, que la première intervention du vérificateur s'est déroulée au siège de l'activité le 3 octobre 2014. Lors de cette rencontre, le vérificateur a informé Mme C...des éléments dont l'administration disposait concernant l'activité occulte qu'elle était réputée avoir exercé au cours des années vérifiées. Mme C...a pu indiquer au vérificateur qu'elle était étrangère à cette activité, exercée en réalité selon elle par son concubin. Le vérificateur a ensuite rencontré une seconde fois Mme C...lors d'un entretien le 2 mars 2015 dans les locaux de l'administration. Au cours de cette rencontre, l'administration a présenté à Mme C...les documents obtenus à la suite d'une demande d'assistance administrative internationale auprès des autorités belges et provenant de la société belge Ecore-Belgiurn Recylux, qui a acheté les matériaux en litige. Mme C...a pu contester son implication dans l'exercice de cette activité d'achat-revente de métaux. En outre, aucune comptabilité n'a été présentée au vérificateur. Dans ces conditions, eu égard aux éléments apportés par Mme C...au cours de la vérification et au faible nombre d'opérations réalisées, il n'est pas établi qu'un débat oral et contradictoire n'a pu avoir lieu au cours de ces deux interventions. Il n'est pas justifié par ailleurs que le vérificateur se soit refusé à tout échange de vues au cours de ces rencontres. Le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit, dès lors, en tout état de cause, être écarté.
13. Au surplus, il résulte de l'instruction que l'administration a engagé une procédure de vérification de comptabilité consécutivement aux informations communiquées par le procureur de la République de Metz en application des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales. selon lesquelles Mme C...avait exercé à titre habituel une activité de vente de métaux. Dans ces conditions, dès lors que la situation d'imposition d'office n'a pas été révélée par la procédure de contrôle effectuée par l'administration, les prétendues irrégularités ayant entaché la vérification sont sans incidence sur la régularité des impositions.
14. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions(...) ". Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
15. Il résulte de la proposition de rectification du 3 mars 2015 que l'administration a indiqué les éléments sur lesquels elle fondait le redressement, tant ceux transmis par le Procureur de la République de Metz dans le cadre de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales que ceux communiqués par les autorités belges dans le cadre d'une demande d'assistance administrative internationale prévue par l'article L. 188-A du même livre. L'administration a précisé qu'elle a déterminé le montant des bénéfices industriels et commerciaux de Mme C... au titre de l'année 2011 à partir du montant des ventes réalisées auprès de la société belge Ecore-Belgium Recylux, après avoir déduit les frais de déplacement au titre des charges. Par suite, la requérante disposait des éléments fondant le redressement, conformément à l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, si la requérante soutient que l'administration ne lui a pas produit les documents obtenus auprès du Procureur de la République de Metz et des autorités belges, il est constant que l'intéressée n'en a pas demandé la communication. Il s'ensuit que la procédure d'imposition n'est pas non plus sur ce point entachée d'irrégularité.
Sur le bien fondé de l'imposition :
16. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) ". Aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à la procédure d'imposition en litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 (...) ". Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite (...) ".
En ce qui concerne la charge de la preuve :
17. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu par l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge pou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".
18. Il résulte de l'instruction que les bénéfices commerciaux de Mme C...ont été régulièrement évalués d'office au titre de l'année 2011 en application de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales en raison de l'exercice d'une activité occulte. Dès lors, la requérante supporte la charge d'établir le caractère exagéré des impositions mises à sa charge au titre de l'année 2011.
En ce qui concerne la détermination des bénéfices industriels et commerciaux :
19. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 3 mars 2015, que l'administration a été informée par le Procureur de la République de Metz de l'exercice par Mme C...d'une activité habituelle de ventes de métaux. A la suite d'une demande d'assistance internationale auprès des autorités belges, l'administration a obtenu la communication des reçus des opérations de vente réalisées par Mme C...enregistrés dans la comptabilité de la société belge Ecore-Belgium Recylux. Mme C...apparaît dans les registres de cette société en tant que fournisseur. En l'absence de toute comptabilité de l'activité de la requérante, l'administration a reconstitué le bénéfice imposable de Mme C...à partir des éléments comptables de cette société belge. Le vérificateur a déduit en charges des frais de déplacements correspondants aux trente-et-une opérations de vente réalisées en Belgique.
20. D'une part, Mme C...se borne à soutenir que des charges équivalentes au prix d'achat des métaux devaient être déduites du bénéfice imposable sans apporter de factures d'achat ou d'élément établissant la réalité de ces dépenses. Au demeurant, le Procureur du Roi de Neufchâteau (Belgique) a précisé à l'administration fiscale que les métaux vendus étaient issus de vols. A défaut de justification de ces achats, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de ces charges.
21. D'autre part, Mme C...conteste être propriétaire des véhicules ayant servi à la livraison des matériaux, dont l'immatriculation a été relevée par la société belge Ecore-Belgium Recylux et affirme ne pas avoir été en Belgique certains jours de livraison. Cependant, les conditions dans lesquelles les livraisons des métaux vendus ont été réalisées ne suffisent pas à remettre en cause les éléments obtenus par l'administration auprès de la société Ecore-Belgium Recylux quant à l'identité du vendeur apparaissant dans les registres de cette société. En outre, les relevés bancaires produits par la requérante, qui mentionnent l'utilisation de la carte bancaire en des lieux distants de la Belgique, au demeurant uniquement pour cinq journées sur un total de trente-et-un jours de livraison, ne permettent pas d'établir de manière suffisamment probante que l'intéressée n'était pas personnellement présente lors des ventes en litige.
22. Enfin, la requérante soutient que son ancien compagnon a usurpé son identité et que le compte bancaire ayant servi aux opérations en litige a été utilisé par un homonyme. Si Mme C... justifie que son ancien compagnon, ayant une activité déclarée de commerçant dans le domaine de la récupération de déchets triés, a fait l'objet d'une liquidation judiciaire le 26 mai 2011, elle n'apporte aucun élément établissant qu'il aurait utilisé son identité pour poursuivre son activité. Mme C...n'a d'ailleurs pas déposé plainte à l'encontre de ce dernier. Quant à l'utilisation du compte bancaire ouvert au Crédit agricole Provence Côte d'Azur, la requérante produit un courrier de cet établissement du 6 mars 2018 indiquant que le compte bancaire ouvert le 10 mai 2011 ne l'a pas été par Mme C...et qu'elle n'en était pas titulaire. Comme le soutient le ministre de l'action et des comptes publics en défense, la reconstitution du bénéfice imposable de l'activité d'achat-revente de métaux n'a pas été réalisée à partir des crédits bancaires de ce compte mais au regard de la comptabilité de l'acheteur des métaux. En outre, il n'est pas justifié que le produit des recettes de l'activité en litige aurait été versé sur ce compte bancaire. Il n'y a pas lieu d'ordonner à l'administration la communication des éléments relatifs à ce compte, comme le demande la requérante.
23. Il résulte de ce qui précède que Mme C...n'apporte aucun élément de nature à écarter la méthode appliquée par l'administration en vue de la reconstitution du bénéfice imposable et n'a proposé aucune nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. Il s'ensuit que Mme C...n'apporte pas la preuve de l'exagération des bénéfices industriels et commerciaux déterminés par l'administration par voie d'évaluation d'office.
Sur les pénalités :
24. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". Il résulte de ces dispositions précitées, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.
25. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 3 mars 2015, que Mme C...a exercé une activité d'achat-revente de métaux en 2011. L'administration fiscale a relevé que l'intéressée n'avait pas fait connaître cette activité auprès d'un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce en dépit des obligations légales et que cette activité avait été exercée de manière occulte sans qu'aucune déclaration n'ait été déposée. Par suite, Mme C...n'ayant pas fait connaître son activité individuelle à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et n'ayant pas souscrit dans le délai légal les déclarations auxquelles elle était tenu, c'est à bon droit que l'administration fiscale a qualifié d'occulte l'activité en cause et a, par suite, fait application de la majoration de 80 % prévue au c. de l'article 1728 précité du code général des impôts.
26. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
27. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme C...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
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N° 18NC00220