Procédure devant la cour :
Par un recours et un mémoire complémentaire, enregistrés les 30 octobre 2014 et 2 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 26 juin 2014 ;
2°) de rejeter la demande de Mme C...présentée devant le tribunal administratif de Strasbourg ;
3°) de rétablir Mme C...au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008.
Il soutient que :
- il résulte du I de l'article 81 quater du code général des impôts que le bénéfice de l'exonération des heures supplémentaires ou complémentaires qui était prévue par ces dispositions était réservé aux seuls salariés soumis au droit du travail français, tel n'étant pas le cas de Mme C... qui a signé un contrat de travail soumis au droit suisse, ainsi qu'il résulte de la volonté commune des parties ;
- le III de l'article 81 quater faisait obstacle à l'application de l'exonération dès lors que les employeurs suisses de Mme C... n'ont pas respecté les dispositions légales et conventionnelles relatives à la durée du travail ;
- si le ministre a admis, dans sa lettre du 17 septembre 2010, la possibilité pour les salariés employés sur l'EuroAirport par des sociétés suisses avec un contrat de travail soumis au droit français de bénéficier du dispositif d'exonération, les salariés dont le contrat de travail était soumis au droit suisse ont pu, par extension, bénéficier des règles applicables aux travailleurs frontaliers alors même qu'ils ne relèvent pas de plein droit de ce régime.
Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juin 2015, MmeC..., représentée par la SCP Hélène Masse-Dessen, Gilles Thouvenin et Olivier Coudray, conclut au rejet de la requête et à ce que la somme de 4 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'article 81 quater du code général des impôts ne subordonnait pas le bénéfice de l'exonération à la condition que le contrat de travail soit soumis à la loi française ;
- l'administration fiscale ne démontre pas que les heures supplémentaires qu'elle a effectuées l'ont été en méconnaissance des dispositions légales et conventionnelles relatives à la durée du travail.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention sur la loi applicable aux obligations contractuelles, signée à Rome le 19 juin 1980 ;
- la convention de Berne du 4 juillet 1949 relative à la construction et à l'exploitation de l'aéroport de Bâle-Mulhouse, notamment son article 6 ;
- le code du travail ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dhiver,
- et les conclusions de M. Collier, rapporteur public.
1. Considérant que MmeC..., résidente française, travaille dans l'enceinte de l'aéroport de Bâle-Mulhouse, situé sur le territoire français, et a été successivement employée au cours de l'année 2008 par deux sociétés de droit suisse, les sociétés Sixt Rent a Car puis Jet Aviation ; qu'après avoir initialement porté dans la déclaration de ses revenus de l'année 2008 l'intégralité des rémunérations versées par ses deux employeurs suisses, elle a sollicité, par une réclamation du 31 mai 2010, le bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu alors prévue par l'article 81 quater du code général des impôts à raison des salaires perçus en contrepartie des heures effectuées au-delà de la durée hebdomadaire de travail de trente-cinq heures ; que l'administration fiscale a refusé de faire droit à cette demande au motif que les contrats de travail de Mme C... étaient régis par le droit suisse et prévoyaient une durée hebdomadaire du travail supérieure à trente-cinq heures ; que, par un jugement du 26 juin 2014, le tribunal administratif de Strasbourg a entièrement donné satisfaction à Mme C...en prononçant la réduction de la base de l'impôt sur le revenu qui lui a été assigné au titre de l'année 2008 d'une somme correspondant au montant des rémunérations versées au titre des heures travaillées au-delà de trente-cinq heures hebdomadaires, ainsi que la décharge correspondante ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel de ce jugement ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article 81 quater, applicable à l'année en litige : " I. Sont exonérés de l'impôt sur le revenu : 1° Les salaires versés aux salariés au titre des heures supplémentaires de travail définies à l'article L. 3121-11 du code du travail et, pour les salariés relevant de conventions de forfait annuel en heures prévues à l'article L. 3121-42 du même code, des heures effectuées au-delà de 1 607 heures, ainsi que des heures effectuées en application du troisième alinéa de l'article L. 3123-7 du même code. (...) III.- Les I et II sont applicables sous réserve du respect par l'employeur des dispositions légales et conventionnelles relatives à la durée du travail. (...) " ;
3. Considérant que si les parties au contrat de travail peuvent librement choisir la loi applicable au contrat, le premier paragraphe de l'article 6 de la convention de Rome du 19 juin 1980 sur la loi applicable aux obligations contractuelles stipule que le choix de la loi applicable ne peut avoir pour résultat de priver le travailleur de la protection que lui assurent les dispositions impératives de la loi qui serait applicable à défaut de choix ; que le second paragraphe de l'article 6 de cette convention précise qu'à défaut de choix, le contrat de travail est régi par la loi du pays où le travailleur, en exécution du contrat, accomplit habituellement son travail à moins qu'il ne résulte de l'ensemble des circonstances que le contrat de travail présente des liens plus étroits avec un autre pays, auquel cas la loi de cet autre pays est applicable ;
4. Considérant qu'en l'espèce, le lieu d'accomplissement habituel du travail de Mme C... se situant en France et aucun élément du dossier ne faisant ressortir que ses contrats de travail auraient présenté des liens étroits avec un pays autre que la France, l'intéressée ne pouvait pas être privée des dispositions impératives de la loi française relatives à la durée du travail plus favorables que la législation suisse ; qu'il s'ensuit que la circonstance que les contrats de travail de Mme C...comportaient une clause soumettant les relations entre les parties au droit suisse ne faisait pas par elle-même obstacle à ce que l'intimée pût bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu instituée par les dispositions du I de l'article 81 quater du code général des impôts dès lors que, pour ce qui concerne la durée du travail, sa relation avec ses employeurs suisses devait être régie par le droit français ;
5. Considérant toutefois qu'il résulte des dispositions du premier alinéa du III de l'article 81 quater du code général des impôts que le bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu instituée par le I du même article est subordonné à la condition que l'employeur respecte les dispositions légales et conventionnelles relatives à la durée du travail, notamment celles concernant les heures supplémentaires ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les contrats de travail conclus successivement par Mme C...et ses deux employeurs suisses au titre de l'année 2008 prévoyaient que la durée hebdomadaire de travail applicable serait, pour le premier contrat, de quarante heures et, pour le second, de quarante-deux heures trente ; que l'impôt sur le revenu mis à la charge de Mme C...au titre de l'année 2008 ayant été établi conformément à la déclaration de la contribuable, celle-ci supporte la charge de la preuve en vertu du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; que Mme C...n'établit pas qu'en dépit des stipulations de ses contrats de travail, les sociétés Sixt Rent a Car et Jet Aviation ont respecté les dispositions de la convention nationale du personnel au sol des aéroports qui fixent la durée légale de travail hebdomadaire à trente-cinq heures et ont appliqué, pour les heures effectuées au-delà de cette durée, la législation relative aux heures supplémentaires, notamment l'article L. 3121-22 du code du travail prévoyant une majoration de salaire ; qu'en application des dispositions du III de l'article 81 quater du code général des impôts, cette méconnaissance par les employeurs de Mme C... des dispositions légales et conventionnelles relatives à la durée du travail faisait obstacle à ce que cette dernière bénéficie de l'exonération d'impôt sur le revenu instituée par le I du même article ; que, dès lors, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont considéré que Mme C...pouvait, sur le terrain de la loi fiscale, revendiquer le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 81 quater du code général des impôts ;
7. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme C...tant devant le tribunal administratif de Strasbourg que devant elle ;
8. Considérant, en premier lieu, que Mme C...soutient que le premier alinéa du III de l'article 81 quater du code général des impôts serait contraire au principe constitutionnel d'égalité devant la loi et devant l'impôt ; que toutefois, en dehors des cas et conditions prévus par le chapitre II bis du titre II de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, relatif à la question prioritaire de constitutionnalité, il n'appartient pas au juge administratif d'apprécier la constitutionnalité de dispositions législatives ; qu'il s'ensuit que Mme C..., qui n'a pas soulevé une telle question dans la présente instance par un mémoire distinct, ne peut utilement exciper de l'inconstitutionnalité des dispositions de la loi fiscale dont l'administration a fait application ;
9. Considérant, en second lieu, que si Mme C...se prévaut, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la lettre que le ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi a adressée le 17 septembre 2010 à MmeB..., députée du Haut-Rhin, cette prise de position formelle est postérieure à la date limite qui était impartie à la contribuable pour souscrire la déclaration de ses revenus de l'année 2008 ; qu'elle n'est donc en tout état de cause pas opposable à l'administration ; qu'au demeurant, si le ministre indique dans sa lettre du 17 septembre 2010 que " le régime fiscal des heures supplémentaires codifié sous l'article 81 quater du code général des impôts a vocation à s'appliquer le plus largement possible y compris, bien sûr, aux travailleurs frontaliers et aux salariés de l'EuroAirport ", il rappelle ensuite les dispositions du premier alinéa du III de l'article 81 quater du code général des impôts et, s'agissant des salariés de l'aéroport soumis au droit du travail suisse, admet qu'ils puissent bénéficier de l'exonération pour les heures travaillées au-delà de la durée légale du travail suisse ou, sur option de leur part, en appliquant la méthode forfaitaire prévue par l'instruction administrative relative aux travailleurs frontaliers ; qu'en l'espèce, il n'est pas contesté que l'administration fiscale a admis, dans son principe, de faire application de cette mesure de tempérament, sous réserve que Mme C... justifie de l'accomplissement d'heures au-delà de la durée fixée par ses contrats de travail, ce qu'elle n'a pas fait ;
10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la réduction des bases de l'impôt sur le revenu assigné à Mme C...au titre de l'année 2008, ainsi que la décharge correspondante ; qu'il y a lieu d'annuler dans cette mesure le jugement attaqué et de rétablir Mme C...au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 ; que, par voie de conséquence, les conclusions de l'intimée présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;
D E C I D E :
Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement n° 1005833 du 26 juin 2014 du tribunal administratif de Strasbourg sont annulés.
Article 2 : Les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles Mme C...a été assujettie au titre de l'année 2008 sont remises à sa charge.
Article 3 : Les conclusions de Mme C...présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à Mme A...C....
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N° 14NC02003