Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 3 décembre 2015 et le 16 septembre 2016, M.A..., représenté par la Selarl Rolland Jouanno Maire Tanguy Svitouxhkoff Huvelin Gourdin Nivault, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 30 septembre 2015 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la mention portée sur la demande de renseignements du 3 avril 2012 engage le service en application des principes de sécurité juridique et de loyauté ;
- l'administration a méconnu la réponse ministérielle " B... " ;
- il justifie de l'établissement de sa résidence principale à Belz pour des raisons familiales et de précarité de sa situation professionnelle ; il se prévaut à cet effet, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 5 F-2542 n° 5 du 10 février 1999 et du BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 n°50 et n° 60 du 12 septembre 2012 ;
- il justifie des frais réels qu'il a déduits de son impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 et se prévaut de la réponse ministérielle, faite à la question n° 27863 de M.C..., publiée au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale du 2 novembre 2004 p. 8624.
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 25 avril et 20 octobre 2016, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. A...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chollet,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
1. Considérant que M. A...a porté dans les déclarations qu'il a souscrites au titre de ses revenus des années 2009, 2010 et 2011 le montant des frais réels qu'il a exposés durant ces trois années pour se rendre de sa résidence, située à Belz (Morbihan), à son lieu de travail, situé à Domont (Val-d'Oise), ainsi que des frais de repas ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces de ses déclarations, l'administration a remis en cause la déduction d'une partie de ces frais au motif de l'éloignement anormal du domicile de M. A...de son lieu de travail ; que M. A...relève appel du jugement du 30 septembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a, en conséquence, été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ;
3. Considérant que le délai de soixante jours à l'expiration duquel " l'examen ponctuel est clos ", mentionné dans les lettres de demande de renseignements des 3 avril et 13 août 2012 adressées par le service à M.A..., n'est prévu par aucun texte législatif ou réglementaire et n'est donc pas un délai prescrit à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition ; que, par suite, en dépit des éléments de réponse apportés par M. A...les 14 mai et 19 août 2012, le service pouvait poursuivre la procédure de contrôle et lui adresser une nouvelle demande de renseignements le 12 septembre 2012 ainsi que deux propositions de rectification du 17 octobre 2012 sans méconnaître le principe de sécurité juridique ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. A...aurait été induit en erreur par l'administration, qui est tenue à un devoir de loyauté, sur le caractère non contraignant de la demande du 12 septembre 2012, qui demandait des renseignements complémentaires en faisant expressément référence à la demande initiale du
3 avril 2012 et se plaçait dans sa continuité ;
4. Considérant que M.A..., pour soutenir le contraire, ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à la question n°123149 de M.B..., publiée au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale du 3 janvier 2012 p. 43 qui, traitant de questions relatives à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme une interprétation de la loi fiscale ;
5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;
6. Considérant que M.A..., qui a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations des années 2009, 2010 et 2011, a bénéficié des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire ; qu'en particulier, en lui adressant deux propositions de rectification motivées, mentionnant les raisons justifiant les rectifications envisagées, le service a mis
M. A...en mesure de contester utilement les impositions en litige en apportant tous les éléments justificatifs qui lui paraissaient utiles ; que, pour les mêmes motifs, le requérant n'est pas davantage fondé à soutenir que l'administration a manqué à son devoir de loyauté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (....) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après défalcation des cotisations, contributions et intérêts mentionnés aux 1° à 2° quinquies et à l'article 83 bis ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. (...) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, (...). Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète.(...) " ;
8. Considérant que les frais de déplacement exposés par les contribuables pour se rendre à leur lieu de travail et en revenir sont, en règle générale, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et doivent, par suite, en principe, lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales, être admis en déduction de leur revenu ; qu'il en va, toutefois, autrement dans les cas où la distance séparant leur domicile du lieu de leur travail présente un caractère anormal, sauf circonstances particulières ;
9. Considérant que M. A...s'est déclaré domicilié ...euros, 28 544 euros et 28 925 euros ; que l'administration, estimant que le maintien d'une habitation principale à Belz résultait de convenances personnelles alors que M. A...travaillait en région parisienne et était hébergé gratuitement par son fils à Les Clayes-sous-Bois (Yvelines), a remis en cause la déduction de frais de double résidence à savoir de frais de déplacements entre la région parisienne et Belz et de frais de péages engagés à l'occasion de ces trajets ; qu'au titre des années 2009 et 2010, l'administration n'a admis que des frais de déplacement entre Les Clayes-sous-Bois et le lieu de travail de M. A...ainsi que des frais de repas ; qu'au titre de l'année 2011, l'administration n'a admis aucun frais en déduction du revenu imposable ;
En ce qui concerne la remise en cause de la déduction de frais de double résidence au titre des années 2009 à 2011 :
10. Considérant qu'il est constant que M. et Mme A...habitaient dans un appartement situé au 2, rue de l'Enclos à Clayes-sous-Bois de 1997 à 2003 ; qu'ayant fait construire un maison à Belz en 2001, ils ont fait donation de leur appartement à leur fils le 11 août 2004 et se sont domiciliés à Belz ; que M. et Mme A...ont divorcé en 2009 et qu'une ordonnance de non-conciliation du 2 novembre 2009 a attribué la jouissance du domicile conjugal à M.A... qui l'a conservée pour les années en litige ;
11. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'au titre de la période du 1er janvier au 28 avril 2009, M. A...a été embauché par une société située à Rueil-Malmaison (Hauts-de-Seine) et qu'au titre de la période du 1er mai au 31 décembre 2009, il était salarié d'une autre société située à Domont (Val d'Oise) ; que, pour justifier du maintien de son domicile à Belz pour l'année 2009, M. A...se prévaut de ce que son épouse, qui n'occupait aucun emploi en région parisienne, était invalide et régulièrement hospitalisée, du suivi médical de celle-ci ainsi que de la présence de la famille proche de Mme A...en Bretagne ; que, toutefois,
M. A...n'apporte aucun élément à l'appui de ses dires et ne justifie ainsi pas de la nécessité dans laquelle il se serait trouvé, pour ce motif, de conserver sa résidence dans une commune éloignée du lieu d'exercice de son activité pour l'année 2009 ;
12. Considérant, en deuxième lieu, que pour justifier du maintien de son domicile à Belz pour les années 2009 à 2011, M. A...se prévaut également de la précarité de sa situation professionnelle ; que, toutefois, en produisant cinq contrats de travail à durée déterminée en qualité de technicien chargé d'affaires au sein de deux sociétés dont les sièges sociaux sont basés à la même adresse à Domont, pour les périodes du 1er mai au 31 juillet 2009, du 1er août 2009 au 15 février 2010, du 16 février au 30 juin 2010, du15 juillet au 31 décembre 2010, du 3 janvier au 31 mars 2011 et du 1er avril au 9 décembre 2011, il n'établit pas que cet emploi, renouvelé sur la période en litige, serait précaire et justifiait le maintien de son domicile à Belz, à plus de quarante kilomètres de son lieu de travail, alors qu'il n'est pas sérieusement contesté qu'au titre des années 2006, 2007 et 2008 et jusqu'au 28 avril 2009 il a travaillé également en région parisienne en contrat à durée indéterminée puis déterminée ; qu'à supposer que M.A..., qui avait été licencié à l'âge de 58 ans en octobre 2008, eût potentiellement plus de chances de trouver un emploi dans le bassin d'emploi de la région parisienne que dans celui de Belz, cette circonstance n'est pas de nature à justifier de la double résidence de M.A..., qui, au demeurant, au titre des années 2010 et 2011, était divorcé et sans charge de famille ; qu'enfin, si M. A...fait état du coût plus élevé du logement en région parisienne, il n'établit pas que le choix d'une résidence à proximité de son lieu de travail l'aurait contraint à des dépenses hors de proportion avec ses revenus ; que, par suite, le maintien par M. A...de son domicile à Belz doit être regardé comme résultant d'un choix dicté par des convenances personnelles ; qu'en conséquence, les frais qu'il a exposés à l'occasion de ses déplacements pour se rendre à son lieu de travail ne présentent pas le caractère de frais professionnels déductibles de ses revenus pour leur montant réel, en application du 3° de l'article 83 du code général des impôts ;
13. Considérant, en troisième lieu, que si M. A...fait état de dépenses de péages autoroutiers, il n'établit pas que ces dépenses auraient été liées au seul exercice de ses fonctions salariées ;
14. Considérant, en quatrième lieu, que pour les motifs mentionnés aux points 11 et 12 du présent arrêt, M. A...n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la documentation de base 5 F-2542 du 10 février 1999 relative aux principaux frais professionnels des salariés et notamment son n° 5 qui a trait aux motifs liés à l'emploi constituant des circonstances particulières justifiant l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail, dont les dispositions ont été reprises le 12 septembre 2012 au paragraphe n° 60 du BOFiP BOI-RSA-BASE-30-50-30-20, qui prévoit que " " le salarié licencié qui a trouvé un emploi dans une commune éloignée de son domicile justifie de l'éloignement par ce motif " et que " le caractère précaire d'un nouvel emploi à cause, par exemple, de difficultés économiques propres à l'entreprise employeur, ou du manque de qualification du salarié, ou encore parce qu'il s'agit par nature d'un emploi précaire et (ou) temporaire (fonction de maître-auxiliaire, contrat de travail à durée déterminée, stagiaire, etc.), est de nature à justifier l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail. " ; qu'il n'est pas fondé non plus à se prévaloir du paragraphe n° 50 du BOFiP BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 relatif aux salariés licenciés dès lors que, s'il a été licencié en 2008, il travaillait déjà alors en région parisienne ;
En ce qui concerne la remise en cause de la déduction des frais de déplacement entre Les Clayes-sous-Bois et le lieu de travail au titre de l'année 2011 :
15. Considérant qu'au titre de l'année 2011, l'administration, qui a remis en cause les frais de double résidence de M.A..., n'a pas non plus admis la déduction de frais de déplacements entre Les Clayes-sous-Bois et le lieu de travail, ni les frais de repas ;
16. Considérant, en premier lieu, que M. A...soutient qu'il a parcouru 67 000 kilomètres en utilisant trois véhicules à des fins professionnelles et demande la déduction des frais afférents ; que, toutefois, d'une part, M. A...n'apporte pas de justifications suffisantes sur la réalité des frais de déplacements professionnels dont il se prévaut par les documents qu'il produit alors qu'en tout état de cause ses contrats de travail prévoyaient le remboursement de ses frais professionnels sur présentation de justificatifs et qu'il ne saurait demander ainsi une déduction à ce titre ; que, d'autre part, s'agissant de frais de transport de son domicile à Les Clayes-sous-Bois au lieu de travail, distants de 57 kilomètres, M. A...n'apporte pas davantage d'éléments suffisamment probants justifiant l'utilisation de ses trois véhicules personnels en produisant des copies de tickets de péage et de relevés de trajets " Cofiroute " ne concernant pas ce trajet et des documents comme les copies des cartes grises, des certificats d'assurance ou des factures qui ne permettent notamment pas d'établir la réalité de ces trajets et le kilométrage exact parcouru pour chaque véhicule entre le 1er janvier et le 31 décembre 2011 ; qu'ainsi, le requérant n'établit pas ni la réalité ni le montant des frais professionnels de déplacement dont il demande la déduction ;
17. Considérant, en deuxième lieu, que le requérant ne justifie d'aucun frais de repas qu'il entend déduire de son revenu imposable ;
18. Considérant, enfin, que M. A...n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à la question n° 27863 de M.C..., publiée au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale du 2 novembre 2004 p. 8624, qui ne contient aucune interprétation des textes fiscaux différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D...A...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 17 novembre 2016, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- Mme Aubert, président-assesseur,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 1er décembre 2016.
Le rapporteur,
L. CholletLe président,
F. Bataille
Le greffier,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15NT03662
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