Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 26 octobre 2015 et 11 janvier 2017, M. et Mme B...A..., représentés par MeC..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer cette décharge ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des pénalités ;
4°) à titre très subsidiaire, de faire application des dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts ;
5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les prescriptions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées au stade de la proposition de rectification ;
- le refus par décision du 14 décembre 2011 du bénéfice de la cascade complète prévue par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, qui n'est pas justifié dès lors que l'administration n'est pas en droit de la refuser lorsque les conditions de son octroi sont remplies et qu'elle n'est pas fondée à subordonner son acceptation au reversement effectif des sommes nécessaires au paiement des redressements dans les caisses sociales, viole les droits du contribuable vérifié ;
- les rectifications relatives aux indemnités kilométriques et aux cadeaux clients sur le fondement des 1° et 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ne correspondent pas à des revenus distribués comme le démontrent les pièces produites pendant la procédure d'assiette ;
- la somme de 150 000 euros mise à la disposition de M. A...au titre d'avance par la société CBTP ne constitue pas un revenu distribué au sens du c de l'article 111 du code général des impôts dès lors qu'il ne peut être soutenu à la fois que cette somme constitue une distribution occulte et que les intérêts financiers issus de son placement doivent être réintégrés dans les comptes de la société ; M. A...agissait dans le cadre d'un mandat au nom et pour le compte de la société ; l'administration ne peut considérer que ces sommes constituent des distributions occultes dès lors qu'il n'est pas démontré que la société ait volontairement omis de porter les sommes en comptabilité et que cette absence de comptabilisation ait été faite dans le but d'accorder un avantage au bénéficiaire ; que l'avance en compte courant au profit de M. A...n'a pas été désinvestie ; qu'elle a fait l'objet d'un remboursement à hauteur de 78 936 euros le 8 janvier 2009 ; que l'identité du bénéficiaire de la somme a été clairement identifiée ;
- en recourant à un fondement légal inapplicable, l'administration fiscale a failli à son obligation de motivation prévue à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; elle aurait dû recourir à la présomption posée par le a l'article 111 du code général des impôts ;
- la preuve du caractère délibéré d'éluder l'impôt tant s'agissant des revenus de gérant non déclarés que des revenus distribués n'est pas rapportée ;
-l'administration ne peut infliger simultanément les pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts et la majoration de 10% prévue à l'article 1758 A du même code ;
- si les redressements sont maintenus, ils demandent l'application de la règle du quotient applicable aux revenus exceptionnels.
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 6 avril 2016 et 19 juin 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu partiel à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus de la requête.
Il fait valoir que :
-un dégrèvement de contributions sociales à hauteur de 9 805 euros au titre de l'année 2008 et 4 946 euros au titre de l'année 2009 a été prononcé à la suite de la décision n° 2016-610 QPC du Conseil Constitutionnel du 10 février 2017 ;
- les moyens invoqués par M. et Mme A...ne sont pas fondés ;
- à titre subsidiaire, il sollicite, s'agissant des distributions notifiées à hauteur de 30 596 euros au titre de l'année 2008 et 72 651 euros au titre de l'année 2009, une substitution de base légale au bénéfice du a de l'article 111 du code général des impôts.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Malingue,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
1. Considérant que M. et MmeA..., qui sont associés de la société à responsabilité limitée (SARL) CBTP dont ils détiennent la totalité du capital et dont M. A...est le gérant, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2008 et 2009 ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant du contrôle ainsi que de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL CBTP ont été mises en recouvrement, après procédure contradictoire, le 31 décembre 2012 ; qu'après le rejet, par décision du 12 novembre 2013, de leur réclamation préalable, ils ont déposé le 14 janvier 2014 auprès du tribunal administratif de Nantes une demande afin d'obtenir la décharge de ces impositions ; qu'ils relèvent appel du jugement du 27 août 2015 en tant que le tribunal administratif de Nantes, après avoir donné acte du désistement de la question prioritaire de constitutionnalité qu'ils avaient soulevée, a rejeté le surplus de leur demande ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que, par décision du 14 juin 2017 postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence respectivement de 9 805 euros et 4 946 euros, des contributions sociales auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ; que les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur le surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
4. Considérant que la proposition de rectification du 16 septembre 2011 mentionne l'impôt et les années d'imposition concernées, les articles du code général des impôts applicables ainsi que les éléments de fait justifiant de l'assiette retenue pour mettre à la charge de M. et Mme A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ; que, par suite, elle est motivée et a mis M. et Mme A...à même de formuler leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait par un courrier du 18 novembre 2011 ; que si les requérants soutiennent que l'administration fiscale a recouru à un fondement légal inapplicable pour la qualification de la distribution de la somme correspondant à un produit de cession de bien encaissé sur leur compte personnel, cette argumentation relative au bien-fondé de l'imposition est sans incidence sur le respect, par l'administration fiscale, des obligations de motivation ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. " ; que les conséquences financières du contrôle, qui figuraient dans les annexes de la proposition de rectification du 16 septembre 2011, ont été portées à la connaissance de M. et Mme A...lors de la notification de cette proposition ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
6. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " (...) Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt. (...) Les demandes que les contribuables peuvent présenter au titre des troisième et quatrième alinéas doivent être faites au plus tard dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse aux observations prévue à l'article L. 57 ou, à défaut, d'un document spécifique les invitant à formuler lesdites demandes. / L'imputation prévue aux troisième et quatrième alinéas est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires et des taxes assimilées, de l'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées. " ;
7. Considérant que si M. et Mme A...soutiennent que la procédure d'imposition est irrégulière en raison de l'illégalité de la décision leur ayant refusé le bénéfice de la cascade complète et de la violation des droits qu'elle implique, il est constant qu'ils n'ont pas procédé, avant l'établissement de l'imposition, au reversement dans les caisses sociales de la SARL CBTP des sommes nécessaires au paiement des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, le moyen doit être écarté ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
8. Considérant, en premier lieu, qu'en se bornant, de manière générale, à renvoyer à l'examen des pièces produites lors de la procédure d'imposition, M. et Mme A...n'assortissent pas leur moyen relatif aux rectifications relatives aux indemnités kilométriques et aux cadeaux clients effectuées sur le fondement des 1° et 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts des précisions utiles pour en examiner le bien-fondé ;
9. Considérant, en deuxième lieu, que si M. et Mme A...soutiennent que l'ensemble des rectifications opérées sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts sont dépourvues de base légale, leur moyen n'est assorti de précisions que s'agissant de la rectification portant sur la somme de 101 660 euros ;
10. Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur a imposé entre les mains de M. et MmeA..., sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, la somme de 101 660 euros correspondant à la différence entre la somme de 180 596 euros versée sur leur compte bancaire personnel à la suite de la vente de matériels d'occasion par la SARL CBTP et la somme de 78 936 euros reversée à cette société ; qu'il est constant que la SARL CBTP a cédé des immobilisations pour un montant de 180 596 euros mais n'a enregistré dans sa comptabilité qu'une facture de 78 936 euros ; que, dès lors que la différence entre ces deux sommes n'a pas été inscrite en comptabilité, elle peut être qualifiée d'occulte ; que, par suite, l'administration pouvait à bon droit fonder sa rectification sur le fondement du c de l'article 111 qui prévoit que les rémunérations et avantages occultes sont considérés comme des revenus distribués ; que, dès lors, le moyen tiré de l'erreur de droit doit être écarté ;
En ce qui concerne les pénalités :
11. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de la proposition de rectification que la majoration de 10% prévue à l'article 1758 A du code général des impôts a été appliquée aux rectifications correspondant à la plus-value réalisée en 2008 et aux intérêts de prêt tandis que la majoration de 40% prévue à l'article 1729 du même code l'a été aux rectifications correspondant aux revenus de gérant non déclarés et aux revenus distribués ; que, dès lors qu'elles ont été mises en oeuvre sur des chefs de rectification distincts, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que ces pénalités ont été illégalement cumulées ;
12. Considérant, en second lieu, qu'en faisant valoir, s'agissant des revenus de gérant non déclarés, que M. et Mme A...ne pouvaient ignorer que ce revenu en provenance de l'unique activité professionnelle de M. A...au sein de la société dont ils détiennent 100% des parts devait être déclaré et que ce manquement revêt un caractère réitéré en 2008 et 2009 et, s'agissant des revenus distribués, que M.A..., maître de l'affaire et signataire des chèques à l'origine des opérations, a établi une fausse facture afin de dissimuler le véritable prix de vente de matériel d'occasion et comptabilisé à plusieurs reprises des charges fictives pour des montants importants, l'administration fiscale rapporte la preuve du caractère intentionnel des manquements et, par suite, du bien-fondé de l'application des majorations de 40% prévues par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ;
En ce qui concerne la demande à titre subsidiaire d'application de la règle du quotient :
13. Considérant qu'ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, M. et Mme A...sollicitent à titre subsidiaire l'application de la règle du quotient applicable aux revenus exceptionnels sans toutefois préciser sur quels revenus ils souhaitent en bénéficier et justifier qu'ils en remplissent les conditions ; que leur demande ne peut donc en tout état de cause qu'être rejetée ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à se plaindre que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus de leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande présentée par M. et Mme A...sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A...à concurrence des dégrèvements, en droits et pénalités, de contributions sociales de 9 805 euros et 4 946 euros, prononcés au titre des années 2008 et 2009.
Article 2 : Le surplus des conclusions de M. et Mme A...est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 26 octobre 2017, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Delesalle, premier conseiller,
- Mme Malingue, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 16 novembre 2017.
Le rapporteur,
F. MalingueLe président,
F. Bataille
Le greffier,
C.Croiger
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15NT03296