Par un arrêt n° 13NT00993 du 11 décembre 2014, la cour administrative d'appel de Nantes a partiellement fait droit à l'appel formé par M. et Mme B...à l'encontre de ce jugement en prononçant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et contributions sociales auxquelles ils avaient été assujettis au titre de l'année 2004 ainsi que des pénalités dont elles étaient assorties.
Par une décision n° 387237 du 27 juin 2016, le Conseil d'État, statuant au contentieux, a, sur pourvoi formé par le ministre des finances et des comptes publics, annulé les articles 1er et 2 de l'arrêt de la cour du 11 décembre 2014 portant décharge partielle des impositions contestées et réformation du jugement et a renvoyé dans cette mesure l'affaire devant la cour.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 5 avril 2013 et un mémoire enregistré le 29 novembre 2016, après cassation, M. et Mme A...B...demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0907104 du 8 mars 2013 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004, 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent, en ce qui concerne les redressements opérés au titre de l'année 2004 désormais seuls en litige devant la cour, que :
- la compétence matérielle et territoriale du signataire des lettres de transmission des avis d'imposition émanant de la trésorerie de Rezé (Loire-Atlantique) et valant rappel avant engagement des poursuites et celle des signataires des propositions de rectification n'est pas justifiée ;
- la procédure suivie est irrégulière dès lors que le service ne leur a ni proposé d'engager un débat oral et contradictoire, ni adressé un exemplaire de la charte du contribuable vérifié lors de l'envoi de la proposition de rectification du 8 avril 2008 ;
- ils revendiquent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine administrative exprimée dans le paragraphe 47 de la documentation administrative de base 13 L 1311 du 1er juillet 2002 selon laquelle le défaut de remise de la charte du contribuable vérifié est susceptible d'entraîner la nullité de la vérification ;
- la proposition de rectification qui leur a été adressée est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ce que notamment le vérificateur a opéré une confusion entre le compte bancaire professionnel de M. B...et son compte personnel ;
- Mme B...n'est pas concernée par les rectifications qui ont été apportées aux cotisations d'impôt sur le revenu dès lors qu'elle n'a pas été personnellement destinataire des actes de procédure ;
- le droit de reprise de l'administration relatif aux revenus de l'année 2004 avait expiré le 31 décembre 2007 ; les impositions supplémentaires au titre de l'année 2004 sont donc infondées, comme le précise la doctrine administrative énoncée aux paragraphes 49 à 52 de la documentation de base 13 L 1514, puisqu'ils n'ont réceptionné la proposition de rectification que le 2 janvier 2008 ;
- les sommes correspondant à des factures non enregistrées dans la comptabilité de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) B...Enduits et qualifiées de revenus distribués ont été versées sur un compte bancaire détenu par la société et non par M. B..., ce qui exclut toute imposition à l'impôt sur le revenu ;
- les pénalités pour manquement délibéré qui leur ont été appliquées doivent être déchargées en conséquence de la décharge des droits réclamés ;
- sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve que le pli contenant la proposition de rectification relative à 2007 aurait été retiré, c'est-à-dire remise à son destinataire, avant le 31 décembre 2007 ; la seule présentation du pli ne suffit pas à faire courir le délai.
Par un mémoire en défense enregistré le 16 septembre 2013 et des mémoires enregistrés les 29 septembre et 12 décembre 2016, après cassation, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu'aucun des moyens invoqués par M. et Mme B...n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lemoine,
- les conclusions de M. Giraud, rapporteur public,
- et les observations de Me Boyenval, avocat de M. et MmeB....
1. Considérant que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (Eurl) B...Enduits, dont M. B...était le gérant et l'associé unique, a été soumise en 2007 à une vérification de la comptabilité, dans les suites de laquelle le dossier fiscal de M. et Mme B...a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2004 ; que les intéressés ont également fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2005 et 2006 ; qu'à l'issue de ces procédures de vérification, les intéressés ont été assujettis selon la procédure contradictoire et au titre de ces trois années à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assorties des pénalités pour manquement délibéré, qu'ils ont contestées devant le tribunal administratif de Nantes ; que, par un jugement du 8 mars 2013, ce tribunal a rejeté leur demande ; que, par un arrêt n° 13NT00993 du 11 décembre 2014, la cour administrative d'appel de Nantes a partiellement fait droit aux conclusions d'appel de M. et Mme B...en prononçant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, contributions sociales et pénalités qui avaient été mises à leur charge au titre de l'année 2004 et en réformant dans cette mesure le jugement du tribunal administratif de Nantes, et a rejeté le surplus des conclusions de leur requête ; que, par une décision n°387237 du 27 juin 2016, le Conseil d'État, statuant au contentieux, a annulé les articles 1er et 2 de cet arrêt et renvoyé, dans cette mesure, devant la cour administrative d'appel de Nantes le jugement de l'affaire, qui porte désormais le n°16NT02156 ;
Sur la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme B...se bornent à reprendre en appel, sans plus de précisions ou de justifications, le même moyen qu'ils avaient développé en première instance tiré de la prétendue incompétence du signataire des lettres de transmission des avis d'impositions des 1er et 29 avril 2009 émis par la trésorerie de Rezé et valant rappel avant engagement des poursuites à l'encontre de M. et Mme B...; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption du motif par lequel les premiers juges l'ont eux-mêmes, à bon droit, écarté comme inopérant dans le cadre de cette instance qui se rattache au contentieux de l'assiette d'imposition ;
3. Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce, les fonctionnaires de catégorie A et B de la direction générale des impôts habilités à fixer les bases d'imposition et à notifier les redressements à l'égard des personnes physiques qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial de leur service d'affectation une déclaration, un acte ou tout autre document, peuvent exercer leurs attributions pour l'ensemble des impositions, taxes et redevances, dues par ces mêmes personnes physiques, quel que soit le lieu d'imposition ou de dépôt des déclarations ;
4. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les inspecteurs, affectés à la direction des services fiscaux de Loire-Atlantique au cours des années en litige, qui ont signé les actes de procédure au titre de l'année 2004 étaient compétents pour procéder au contrôle des déclarations de revenu global et à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et MmeB..., qui résidaient alors à Saint-Sébastien-sur-Loire (Loire-Atlantique) ;
5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que les vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13 sont l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle et la vérification de comptabilité ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004 à laquelle ont été assujettis M. et Mme B...procède d'un contrôle sur pièces et non de l'examen de la situation fiscale personnelle dont ils auraient fait l'objet ; qu'en dehors des cas expressément prévus par la loi, le respect du principe général des droits de la défense n'emporte pour l'administration, dans le cadre de cette procédure, l'obligation ni d'inviter expressément le contribuable à présenter ses observations avant d'établir les impositions, ni de lui adresser un exemplaire de la charte du contribuable vérifié ; que, dès lors, les requérants, qui ne situaient dans aucun des cas prévus aux articles L. 12 et L. 13 du livre des procédures fiscales, ne peuvent utilement soutenir qu'ils ont été privés de la charte du contribuable vérifié et du débat contradictoire exigé par les dispositions de l'article 10 du livre des procédures fiscales ; qu'en tout état de cause, le moyen tiré de la méconnaissance de l'interprétation administrative de cet texte exprimée dans le paragraphe 47 de la documentation administrative 13 L 1311, qui est inopérant, ne peut qu'être écarté ;
7. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;
8. Considérant que, comme l'ont constaté les premiers juges, la proposition de rectification des 8 avril 2008, qui s'est substituée à celle du 22 décembre 2007, relative à l'année 2004 comporte les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées ; que, notamment, l'administration a indiqué qu'en application des dispositions du 1° et du 2°du 1. de l'article 109 du code général des impôts, les sommes correspondant à des factures impayées et à des charges de sous-traitance fictive réintégrées, après vérification de la comptabilité, aux résultats de l'Eurl B...Enduits constituaient des revenus distribués imposables entre les mains de M. et MmeB..., dès lors que M. B...était l'unique associé et gérant de cette société ; qu'à cet égard, il est constant que, s'agissant de rehaussements consécutifs à des distributions occultes provenant de l'Eurl B...Enduits, la proposition de rectification adressée à celle-ci était jointe en annexe à la proposition de rectification adressée aux requérants ; que les vérificateurs, qui ne se sont pas bornés à reprendre les termes de la proposition de rectification adressée à l'Eurl B...Enduits, ont également détaillé les montants distribués au titre de l'années 2004 et précisé, s'agissant des charges de sous-traitance fictives, les informations relatives à la date de facturation, au montant des factures et à la date de paiement qui étaient suffisantes pour permettre aux intéressés de répondre utilement à ces rehaussements ; qu'ainsi les contribuables étaient informés des motifs de droit et de fait fondant les redressements de manière suffisante pour leur permettre de présenter utilement leurs observations ; que le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit être écarté ;
9. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre. " ; que le législateur a, par ces dispositions, entendu donner à chacun des époux qualité pour suivre les procédures relatives à l'imposition commune due à raison de l'ensemble des revenus du foyer ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les actes de procédure et de recouvrement auraient dû être également adressés à titre personnel à Mme B...ne peut qu'être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la prescription :
10. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ; qu'eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable ; qu'il en va de même lorsque le pli n'a pu être remis au contribuable lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer ;
11. Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que le pli recommandé avec demande d'avis de réception contenant la proposition de rectification relative à l'année 2004 adressée à M. et Mme B...a été présenté à l'adresse des contribuables le 22 décembre 2007 ; qu'ainsi, et alors même qu'ils ne l'ont retiré que le 2 janvier 2008, postérieurement à l'expiration, le 31 décembre 2007, du délai de reprise dont disposait l'administration au titre de l'année 2004, les contribuables avaient été régulièrement avisés de la mise en instance de ce pli avant le 31 décembre 2007 ; que, par suite, ils ne sont pas fondés à invoquer la prescription du droit de reprise dont disposait l'administration en ce qui concerne les revenus de l'année 2004 ;
12. Considérant, en deuxième lieu, que les requérants ne peuvent se prévaloir de la doctrine fiscale qui ne comporte en tout état de cause aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus ;
En ce qui concerne les revenus distribués :
13. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat " ; qu'aux termes de l'article 47 de l'annexe 2 à ce code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées " ;
14. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de l'Eurl B...Enduits l'administration a, au titre de l'année 2004, réintégré dans les résultats de l'entreprise imposables à l'impôt sur les sociétés le montant de factures non comptabilisées et de charges de sous-traitance fictives ; qu'elle a ensuite, sur le fondement des dispositions précitées des 1° et 2 de l'article 109-1 du code général des impôts, qualifié ces sommes de revenus distribués et les a imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains de M. et Mme B...;
15. Considérant que, pour contester les redressements ainsi opérés, les requérants se bornent à soutenir que les factures impayées sont fréquentes dans le secteur de l'activité exercée par l'Eurl B...Enduits et que le vérificateur a omis de prendre en compte les crédits figurant sur un compte bancaire de celle-ci ; que, toutefois, ces circonstances, à les supposées avérées, sont sans incidence sur la détermination du résultat imposable de cette société et, par voie de conséquence, des revenus réputés distribués correspondants, dès lors que les factures litigieuses n'avaient pas été régulièrement enregistrées en comptabilité et qu'il ne pouvait donc être justifié ni de leur non-paiement ni de leur éventuel lien avec les crédits bancaires invoqués ; que c'est, par suite, à bon droit que l'administration fiscale a réintégré les sommes litigieuses dans les résultats imposables de la société au titre de l'année 2004 ; que, par voie de conséquence et dès lors que M. B...était le seul associé et gérant de l'Eurl, les sommes correspondantes devaient être regardées comme distribuées à son profit, au sens des dispositions précitées du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;
Sur les pénalités :
16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
17. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour fonder la majoration de 40 % appliquée aux impositions supplémentaires en litige, l'administration a relevé l'importance des distributions résultant des minorations de recettes de l'Eurl B...Enduits et de la comptabilisation par cette société de charges fictives que M.B..., en sa qualité de gérant et unique associé, ne pouvait ignorer ; que, ce faisant, elle apporte la preuve du caractère délibéré des manquements constatés ;
18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires, contributions sociales et pénalités se rapportant à l'année 2004 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
19. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'État qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme B...la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et MmeB..., en tant qu'elle ne concerne plus que les impositions supplémentaires, contributions sociales et pénalités se rapportant à l'année 2004, est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 22 décembre 2016 à laquelle siégeaient :
- Mme Perrot, président de chambre,
- M. Coiffet, président-assesseur,
- M. Lemoine, premier conseiller.
Lu en audience publique le 6 janvier 2017.
Le rapporteur,
F. Lemoine
Le président,
I. Perrot
Le greffier,
M. C...
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 16NT02156