Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés respectivement les 19 janvier et 24 septembre 2015, Mme F...A..., représentée par MeE..., demande à la cour :
1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 19 novembre 2014 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge totale des impositions contestées ;
3°) subsidiairement, d'imputer les rehaussements maintenus sur l'actif successoral en vue du calcul des droits de succession ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la réponse de l'administration aux observations qu'elle avait formulées le 11 décembre 2009 est insuffisamment motivée et le principe du débat contradictoire n'a pas été respecté ;
- la déductibilité des travaux devait s'apprécier catégorie par catégorie conformément à l'instruction du 23 mars 2007, à la documentation de base 5 D-2-07 fiche 8 n° 42, BOI-RFPI-BASE-20-30-20 n° 250 et à la jurisprudence ;
- l'ensemble des travaux réalisés pour répondre aux normes " handicapés " prescrits par la commission consultative départementale de sécurité et d'accessibilité, parfaitement dissociables techniquement et fonctionnellement des autres, devaient être admis en déduction à hauteur des sommes respectives de 12 079 euros en 2006, 79 797 euros en 2007 et 69 699 euros en 2008, ainsi que la totalité des honoraires d'architecte se rapportant à ces travaux dont le montant s'élevait à 16 158 euros ;
- les autres travaux, qui n'ont engendré aucune augmentation de surface, et qui ont consisté, dans l'annexe, en la pose d'une nouvelle toiture avec conservation intégrale de la charpente initiale, en un ravalement de la façade donnant sur le parking et en un remplacement des fenêtres, enfin en la pose d'un isolant, et dont le montant total s'est élevé à 116 257 euros, ne peuvent être qualifiés de travaux de reconstruction d'autant que ce bâtiment était déjà affecté à l'usage d'habitation ;
- certains travaux réalisés dans le bâtiment principal, tels que la remise en état du gros oeuvre et la dépose de la mezzanine métallique, dont le montant s'élève à 9 161 euros au titre de l'année 2006 et à 40 217 euros au titre de l'année 2007, n'ont pas augmenté la surface utile des locaux et étaient nécessaires et dissociables des autres travaux, et constituaient par suite des charges déductibles ;
- certains travaux réalisés à l'extérieur, dont le montant global s'élève à 15 128 euros au titre de l'année 2008, qui n'ont pas eu pour effet d'apporter à l'immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau, ne sauraient être qualifiés de dépenses d'amélioration ;
- Mme C...a omis d'imputer sur ses revenus fonciers de 2007 le déficit de 249 849 euros qui aurait dû être reporté sur les années ultérieures ;
- dans l'hypothèse où les rehaussements contestés seraient maintenus, ils devraient être admis en déduction de l'actif successoral de Mme C...pour le calcul des droits de succession de ses héritiers.
Par des mémoires enregistrés les 21 juillet 2015 et 8 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions de la requête relatives au calcul des droits de succession dus par les héritiers de Mme C...ne sont pas recevables dès lors que cette question ne relève pas de la compétence des juridictions administratives ;
- les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés.
Les parties ont été informées par une lettre du 11 février 2016 que l'affaire était susceptible de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.
La clôture de l'instruction a été fixée au 11 mars 2016 par une ordonnance du même jour.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le livre des procédures fiscales ;
- le code général des impôts ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Gélard,
- et les conclusions de M. Giraud, rapporteur public.
1. Considérant que l'administration fiscale a procédé au cours de l'année 2009 à un contrôle sur pièces des déclarations de revenus souscrites par Mme B...C...au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; que, l'intéressée étant décédée le 26 juillet 2009, une proposition de rectification datée du 15 octobre 2009 a été notifiée à Mme A...en sa qualité d'héritière de MmeC... ; que le service remettait, notamment, en cause la déduction, pour le calcul des revenus fonciers, du coût de certains travaux réalisés sur des immeubles situés 202 boulevard du Havre à Pierrelaye (95) ; que Mme A...a fait valoir le 11 décembre 2009 ses observations, auxquelles l'administration a répondu le 17 mars 2010 ; que l'intéressée a présenté de nouvelles observations le 14 avril 2010, lesquelles sont restées sans réponse ; qu'un avis de mise en recouvrement a été établi le 24 avril 2010 pour des montants en droits, intérêts et majoration de 33 625 euros au titre de l'année 2006, de 72 362 euros pour 2007 et de 60 712 euros pour 2008 ; que Mme A...a présenté une réclamation contentieuse le 28 mars 2011, puis a saisi le tribunal administratif de Rennes d'une demande tendant à l'annulation des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles la succession de Mme C...a été assujettie au titre des années 2006 à 2008 ; que, par un jugement du 19 novembre 2014, le tribunal a réduit la base imposable, pour ce qui concerne les revenus fonciers, de 17 159 euros pour l'année 2006 et de 4 492 euros pour l'année 2007, a prononcé la décharge d'imposition correspondante et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de Mme A...; que cette dernière relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait droit à la totalité de sa demande ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant que, dans sa réponse aux observations du contribuable datée du 17 mars 2010, l'administration fiscale, après avoir rappelé la liste des travaux réalisés dans l'annexe du bâtiment situé 202 boulevard du Havre à Pierrelaye, a estimé que ces travaux devaient être qualifiés de travaux d'aménagement interne ayant contribué à une redistribution totale des pièces à vocation commerciale et d'habitation qui, par leur importance, équivalaient à une reconstruction ; qu'elle a visé et cité la documentation de base BO 5 D-2-07 fiche 8 n° 12 et indiqué que les travaux d'installation des équipements spécialement conçus pour handicapés étaient admis en déduction ; que la mention des factures correspondantes figuraient dans la proposition de rectification ; qu'elle a précisé que tous les autres travaux, y compris ceux de menuiserie, peinture et chauffage, ne pouvaient être pris séparément, qu'ils étaient indissociables et participaient à la restructuration du local commercial qui avait été totalement réaménagé, de sorte qu'il s'agissait de travaux de transformation et de rénovation assimilables à une reconstruction ; qu'elle a ajouté que toutes les factures concernant les honoraires de l'architecte, les frais de plomberie, de chauffage, de revêtements de sols et murs, de peintures entrepris dans ces locaux étaient réputés indissociables des travaux non déductibles ; que, contrairement à ce que soutient MmeA..., l'administration n'était tenue de répondre ni à tous les arguments qu'elle avait développés dans son courrier du 11 décembre 2009, ni aux nouvelles observations qu'elle a présentées le 14 avril 2010 ; que, dans ces conditions, les moyens tirés de ce que la réponse aux observations du contribuable serait insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de ce que l'administration n'aurait pas respecté le principe du débat contradictoire ne peuvent qu'être écartés ;
Sur le bien fondé des impositions restant en litige :
3. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2008 : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportés par le propriétaire ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ;
4. Considérant que les travaux litigieux ont concerné deux bâtiments accolés situés dans une ancienne ferme briarde achetée en 1908 par Mme C...et exploitée par elle jusqu'en 1964 ; que le bâtiment dit principal dans le présent litige, en réalité la grange de l'exploitation agricole initiale, a été affecté à un usage commercial de hangar à partir du 1er août 1969, et a servi de garde-meuble jusqu'au 31 décembre 1995, avant d'être donné en location à compter du 1er mai 1999 pour l'exploitation d'un restaurant-traiteur-plats à emporter ; que le bâtiment annexe était à usage d'habitation pour un gardien à l'étage et comprenait deux caves et un débarras au rez-de-chaussée ; que les deux bâtiments communiquaient entre eux par le rez-de-chaussée ; qu'après la réalisation des travaux, ils ont été confiés par un seul bail commercial à un nouveau locataire pour la commercialisation d'articles asiatiques ;
En ce qui concerne les travaux d'accessibilité des deux bâtiments aux personnes handicapées :
5. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier, et notamment du procès-verbal de la commission consultative départementale de sécurité et d'accessibilité qui s'est réunie le 2 mai 2006, que des travaux d'accessibilité ont été rendus nécessaires pour la mise aux normes des deux bâtiments ; que ces aménagements ont consisté à prévoir notamment un cheminement praticable depuis le parking jusqu'au magasin, des portes d'une largeur suffisante, des sanitaires adaptés ainsi qu'une place de stationnement " handicapé " ; qu'une partie de ces travaux a été admise par l'administration fiscale en déduction des revenus fonciers de Mme C... à hauteur de 5 320 euros au titre de l'année 2006 et de 44 929 euros au titre de l'année 2007 ; que si Mme A... sollicite la prise en compte des autres travaux de mise aux normes " handicapés " non admis en déduction par l'administration fiscale, les factures et devis dont elle se prévaut ne permettent pas d'établir que les travaux qui y sont mentionnés auraient également concerné l'accessibilité des bâtiments ; qu'en outre, ces travaux, au même titre d'ailleurs que les honoraires d'architecte s'y rapportant, ne peuvent être dissociés des autres travaux réalisés au cours des mêmes années et qui, de par leur ampleur et leur consistance affectant notamment le gros-oeuvre, ont abouti à une restructuration complète des deux bâtiments et doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ; qu'il en va de même des travaux de rénovation du parking dont le coût, alors même qu'ils pourraient pour une partie représenter des dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à faciliter l'accueil des handicapés au sens de l'article 31 précité du code général des impôts, n'est pas dissociable des travaux de restructuration et de réaménagement de l'ensemble de la superficie destinée au parking ni des autres travaux de rénovation et de reconstruction des bâtiments ; que par suite, leur déduction des revenus fonciers de Mme C...au titre de l'année 2008 ne peut être admise ;
En ce qui concerne les travaux réalisés dans le bâtiment principal et dans l'annexe :
6. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier, et notamment des devis et factures produits, que les travaux réalisés dans le bâtiment principal et dans l'annexe, s'ils n'ont pas augmenté leur surface habitable, ont consisté en la démolition de plafonds, de l'ensemble des cloisons, d'un mur, des dallages, des anciennes fondations en pierre ou gros béton, d'un escalier et du plancher existant, de l'ensemble de la toiture et de la charpente y compris, en ce qui concerne le bâtiment annexe et contrairement à ce que soutient la requérante, en des travaux de terrassement manuel pour la reprise en sous oeuvre du mur conservé, en des ferraillages massifs, en des travaux de maçonnerie comprenant la pose d'un escalier en béton armé et la création d'ouvertures, enfin en des travaux de plomberie et d'électricité ; que les justificatifs produits ne permettent pas de dissocier ceux de ces travaux réalisés pour le bâtiment principal et le bâtiment annexe et les honoraires d'architecte qui s'y rattachent qui n'auraient pas affecté le gros-oeuvre ou ne pourraient être qualifiés de travaux de reconstruction et qui pourraient, en conséquence, être dissociés pour être qualifiés de travaux de réparation et d'entretien déductibles au sens de l'article 31 précité du code général des impôts ;
En ce qui concerne les autres travaux réalisés à l'extérieur des bâtiments :
7. Considérant, ainsi qu'il a été dit au point 5, que les travaux de rénovation du parking existant ne peuvent être regardés comme des travaux d'accessibilité déductibles des revenus fonciers de Mme C...au titre de l'année 2008 ; que les autres travaux réalisés en extérieur dont se prévaut la requérante constituent également des dépenses d'amélioration non déductibles dès lors qu'ils n'ont pas été réalisés pour faciliter l'accueil des personnes handicapées ; que par suite, Mme A...ne peut en demander la déduction ;
8. Considérant, par ailleurs, que les dispositions de l'instruction du 23 mars 2007, publiée sous le n° 5 D-2-07, de même que la réponse ministérielle apportée le 4 décembre 1989 à M. D..., député, ne comportent aucune interprétation formelle différente des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts, de sorte que la requérante n'est pas fondée à en invoquer le bénéfice ;
9. Considérant, enfin, qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que l'intéressée ne peut se prévaloir au titre de l'année 2007 du déficit foncier de 249 849 euros qu'elle invoque ni, par voie de conséquence, en demander l'imputation sur les années ultérieures ;
10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;
Sur les conclusions relatives aux droits de succession :
11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales : " (...) En matière de droits d'enregistrement (....), le tribunal compétent est le tribunal de grande instance (...) " ; que si Mme A...demande, à titre subsidiaire et dans l'hypothèse où les rehaussements seraient maintenus, que les montants contestés soient admis en déduction de l'actif successoral de Mme C... pour le calcul des droits de succession de ses héritiers, elle soulève ainsi une contestation relative à l'assiette et la liquidation de droits de succession qui relève, en vertu des dispositions précitées de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales, de la seule compétence des juridictions judiciaires ; que, dès lors, les conclusions ainsi présentées par Mme A...ne peuvent qu'être rejetées comme portées devant un ordre de juridiction incompétent pour en connaître ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à Mme A... de la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les conclusions de Mme A...relatives aux droits de succession mis à la charge des héritiers de Mme C...sont rejetées comme portées devant un ordre de juridiction incompétent pour en connaître.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A...est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme F... A...et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 28 avril 2016, à laquelle siégeaient :
- Mme Perrot, président de chambre,
- Mme Gélard, premier conseiller,
- M. Lemoine, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 19 mai 2016.
Le rapporteur,
V. GélardLe président,
I. Perrot
Le greffier,
A. Maugendre
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
''
''
''
''
3
N°15NT00165