Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 21 mai 2015, M. B..., représenté par Me Mouhou, demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement n° 1317645 du 25 mars 2015 ;
2°) d'annuler la décision de rejet de la réclamation du 12 avril 2013 ;
3°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
4°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge correspondant à la somme de 11 390 euros en base ;
5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- s'agissant des années 2008 et 2010 l'administration n'était pas fondée à mettre en oeuvre la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dès lors que " la règle du double " n'a pas été respectée ;
- s'agissant de l'année 2009, 11 390 euros ont été retenus à tort dans le montant des rehaussements en litige dès lors qu'il s'agit de virements de compte à compte ;
- les sommes taxées d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2009 correspondaient, en réalité, à des transferts en France de fonds en provenance d'Algérie et il en apporte la justification ;
- en tout état de cause ces sommes ne sauraient être assimilées à des revenus imposables en France au sens de la convention fiscale franco-algérienne du 17 octobre 1999 dès lors qu'il rapporte la preuve de l'origine du dépôt d'espèces sur ses comptes bancaires ;
- la décision de l'administration portant rejet de la réclamation est insuffisamment motivée et est entachée d'une erreur de droit ;
- le tribunal administratif a ajouté à tort une condition en estimant que devait être rapportée la preuve de l'imposition effective des sommes en Algérie alors que la convention fiscale franco-algérienne n'impose pas une telle obligation.
Par un mémoire en défense, enregistré le 2 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. B... n'est fondé.
Par une mesure d'instruction du 7 février 2017 la Cour a demandé aux parties la production de la demande d'éclaircissements ou de justification du 31 janvier 2012 qui a été enregistrée les 10 et 13 février 2017.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention du 17 octobre 1999 conclue entre la France et l'Algérie en vue d'éliminer les doubles impositions, de prévenir l'évasion et la fraude fiscales et d'établir des règles d'assistance réciproque en matière d'impôts sur le revenu, sur la fortune et sur les successions ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Mielnik-Meddah,
- les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public,
- et les observations de Me Mouhou, avocat de M. B....
1. Considérant que M. B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2008 à 2010, au cours duquel l'administration fiscale lui a envoyé le 11 octobre 2011 et 31 janvier 2012, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, deux demandes de justifications portant sur des soldes créditeurs de balances d'espèces établis par le vérificateur à partir de ses comptes bancaires pour ces mêmes années ; que l'intéressé n'ayant pas répondu à ces demandes, l'administration a taxé d'office dans la catégorie des revenus indéterminés ces soldes inexpliqués de balances d'espèces ; que M. B... relève appel du jugement n° 1317645 du 25 mars 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2010 et à titre subsidiaire à la réduction, à proportion d'une somme de 11 390 euros, de sa base imposable au titre de l'année 2009 ;
Sur les années 2008 et 2010 :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger / (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que celui-ci peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration et le taxer d'office à l'impôt sur le revenu s'il s'est abstenu de répondre à cette demande ou s'il ne produit pas de justifications suffisantes ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, lors de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. B..., le vérificateur a, en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, adressé le 11 octobre 2011 et 31 janvier 2012 à l'intéressé deux demandes d'éclaircissements et de justifications portant sur les soldes créditeurs de balances des espèces établies au titre des années 2008 et 2010 ; que faute pour M. B... d'avoir répondu à ces demandes, l'administration a taxé d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ces soldes créditeurs, qui s'élevaient à 28 556 et 28 870 euros, respectivement pour les années 2008 et 2010 ;
4. Considérant que, pour contester les impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge au titre des années 2008 et 2010, M. B... soutient que l'administration n'était pas fondée à mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dès lors que " la règle du double " applicable à l'écart existant entre les revenus déclarés et l'ensemble des crédits bancaires n'a pas été respectée ; que si l'administration peut engager la procédure de demande de justifications sur l'indice d'un solde inexpliqué d'une balance des espèces établie par le vérificateur qui a pour objet d'identifier les ressources occultes qui ne transitent pas sur les comptes bancaires du contribuable en faisant ressortir, pendant la période vérifiée, un excédent des espèces utilisées au regard des disponibilités de même nature, elle ne peut demander de justifications que sur ce solde ; que pour demander la justification de crédits bancaires figurant sur les comptes bancaires du contribuable l'administration est tenue de réunir des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés et par suite que la discordance entre les revenus déclarés et l'ensemble des crédits bancaires est significative ; qu'il résulte de l'instruction, notamment des termes des lettres susmentionnées du 11 octobre 2011 et 31 janvier 2012, que l'administration, après avoir relevé que les montants nets des apports en espèces permettent au service de présumer que le contribuable a pu disposer pour chaque année en litige de revenus excédant notablement ceux qu'il avait déclarés, a demandé à M. B... d'identifier l'origine et de justifier la nature des montants nets des apports en espèces identifiés sur ces comptes bancaires et non de justifier le solde créditeur de la balance des espèces, alors même que s'agissant de l'année 2010 le service a indiqué dans la lettre susmentionnée du 31 janvier 2012 que la demande ne portait que sur le déséquilibre entre les mouvements en espèces portés au débit et au crédit des comptes bancaires du contribuable ; que l'administration doit dès lors être regardée comme ayant demandé la justification de l'origine des sommes portées en espèces au crédit des comptes bancaires de M. B... sans avoir établi que ces sommes étaient notoirement supérieures au revenu déclaré de l'intéressé ; que, dans ces conditions, la procédure mise en oeuvre sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dont l'objet est de conférer des pouvoirs d'investigation à l'autorité administrative seulement si cette disproportion au regard du revenu déclaré ressort des pièces ou flux limitativement définis par les dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, doit être regardée, du fait de cette demande extensive de justification du solde créditeur de la balance des espèces, comme radicalement viciée et ne pouvait, par voie de conséquence, entraîner la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales entrainant l'application de l'article L. 193 du même livre, des sommes retenues comme revenus d'origine indéterminée au titre des années 2008 et 2010 ; que, par suite, M. B... est fondé à demander la décharge des impositions supplémentaires procédant de la taxation, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, des soldes inexpliqués des balances des espèces établies par le service au titre des années 2008 et 2010 ;
Sur l'année 2009 :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
5. Considérant que M. B... conteste uniquement les redressements effectués dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; que ces redressements ont été notifiés selon la procédure de taxation d'office à raison du solde créditeur demeuré non justifié, pour un montant de 169 792 euros, de la balance des espèces créditées et débitées de ses comptes bancaires ; qu'il appartient dès lors au contribuable, en application des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, d'établir l'exagération des bases retenues par l'administration ;
6. Considérant, en premier lieu, que si M. B... fait valoir qu'il n'a pas été en mesure de prendre connaissance " dans le délai de réponse qui lui a été imparti " des documents bancaires obtenus par l'administration et sur lesquels elle se fonde, il n'apporte aucune précision à l'appui de ses allégations permettant d'en apprécier le bien fondé ;
7. Considérant, en deuxième lieu, que M. B..., pour contester le caractère de revenus d'origine indéterminée des sommes dont s'agit, soutient qu'elles correspondraient, en réalité, à des transferts en France de fonds en provenance d'Algérie, par le biais d'un marché parallèle de change destiné à contourner l'absence de convertibilité du dinar algérien ; que, toutefois, comme l'ont relevé à juste titre les premiers juges, si l'intéressé soutient plus précisément qu'il a ainsi perçu, au cours de l'année 2009, d'une part, une rémunération mensuelle de 120 000 dinars ainsi qu'une indemnité forfaitaire de 400 000 dinars, en sa qualité de consultant conseiller pédagogique auprès de l'Institut International de Management de
Tizi-Ouzou (Algérie), d'autre part des prêts pour un montant total 90 000 euros consentis par son père et sa soeur, enfin un loyer mensuel de 500 euros relatif à un appartement dont il est propriétaire à Boghni (Algérie), il n'apporte pas, par les pièces qu'il produit, notamment une attestation de collaboration signée par le directeur général de l'Institut International de Management qui, établie le 22 février 2011 soit postérieurement à la période en litige, n'indique d'ailleurs pas que l'intéressé y aurait exercé des fonctions en 2009, et une attestation de prêt par son père également postérieure aux années d'imposition qui ne permet pas de vérifier la corrélation entre le prêt allégué de 50 000 euros et les remises en espèces figurant sur ses comptes bancaires, la justification, ainsi qu'il lui incombe comme il a été dit, de l'origine et de la nature des versements en espèces en cause ; que l'attestation datée du 4 octobre 2009 signée du directeur général de l'Institut International de Management de Tizi-Ouzou, produite pour la première fois en appel, ne permet pas d'établir la date à partir de laquelle M. B... serait réputé avoir perçu les rémunérations mensuelles liées à son activité de consultant, ni la réalité de la finalisation d'un partenariat ouvrant droit à l'indemnité forfaitaire de 400 000 dinars ; que les documents notariaux en arabe, établis en 2001, qui se rapporteraient à la donation d'un appartement au profit du requérant ne permettent pas non plus de justifier la perception d'un loyer durant l'année 2009 ; que, dans ces conditions, M. B... n'établit pas que les sommes taxées correspondraient au transfert en France de sommes n'ayant pas le caractère de revenus imposables ; que, dès lors, l'administration était fondée à taxer les sommes en cause après les avoir regardées comme des revenus d'origine indéterminée ;
8. Considérant, en troisième lieu, que M. B... soutient que doit être déduite de sa base imposable de l'année 2009 la somme totale de 11 390 euros correspondant à cinq virements de compte à compte et non à des versements en espèces ; qu'il résulte cependant de l'instruction que si l'administration, dans la demande de justifications du 31 janvier 2012, a, par erreur comme elle le soutient, affecté d'un code " virement " les sommes en question, que l'intéressé n'a d'ailleurs pas contestées dans sa réclamation du 12 avril 2013, ces sommes figurent bien sous la rubrique " espèces " dans la proposition de rectification du 6 juin 2012 ; que le requérant n'apporte aucun élément propre à établir qu'elles revêtaient le caractère de virement de compte à compte et n'auraient pu, par suite, être prises en compte pour l'établissement de la balance espèces ;
En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-algérienne :
9. Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention franco-algérienne du 17 octobre 1999 susvisée : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un état contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat contractant, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat contractant que pour les revenus de sources situées dans cet Etat contractant ou pour la fortune qui y est située. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a. Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b. Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat dont elle possède la nationalité ; d) Si les critères qui précèdent ne permettent pas de déterminer l'Etat dont la personne est un résident, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord.(...) " ;
10. Considérant que si M. B... ne conteste pas qu'il doit être regardé comme ayant eu son domicile fiscal en France au titre des années en litige, il soutient que la convention franco-algérienne du 17 octobre 1999 faisait obstacle à l'application de la loi fiscale française ; que toutefois le requérant n'apporte aucun élément de nature à établir qu'il aurait eu le statut de résident fiscal en Algérie pendant l'année 2009 et que ses revenus y auraient été taxés ; que, dans ces conditions, M. B... n'établit pas qu'il aurait eu en 2009 la qualité de résident fiscal algérien, ni qu'il aurait été résident fiscal des deux pays ; qu'il n'est dès lors pas fondé à revendiquer le bénéfice des stipulations de la convention liant la France et l'Algérie ;
Sur les conclusions à fin d'annulation de la décision rejetant la réclamation de M. B... :
11. Considérant que les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou le bien-fondé des impositions ; que les conclusions de M. B... tendant à l'annulation de la décision par laquelle l'administration fiscale a rejeté sa réclamation ne peuvent par suite qu'être rejetées ;
12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes en décharge des impositions supplémentaires procédant de la taxation, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, des soldes inexpliqués des balances des espèces établies par le service au titre des années 2008 et 2010 ; qu'il y a lieu de réformer dans cette mesure le jugement attaqué du Tribunal administratif de Paris ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
13. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. B... de la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : M. B... est déchargé des impositions supplémentaires procédant de la taxation, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, des soldes inexpliqués des balances des espèces établies par le service au titre des années 2008 et 2010.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris en date du 25 mars 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à M. B... la somme de 1 000 (mille) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée au directeur général des finances publiques (direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris - pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).
Délibéré après l'audience du 28 février 2017 à laquelle siégeaient :
M. Krulic, président de chambre,
M. Auvray, président-assesseur,
Mme Mielnik-Meddah, premier conseiller,
Lu en audience publique le 14 mars 2017.
Le rapporteur,
A. MIELNIK-MEDDAH
Le président,
J. KRULIC
Le greffier,
C. RENE-MINE
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15PA02070