Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 21 décembre 2015 et 14 octobre 2016,
M. et MmeA..., représentés par MeD..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 22 octobre 2015 ;
2°) de surseoir à statuer avant dire droit jusqu'à la décision définitive du juge pénal relative à la validité des attestations utilisées par l'administration fiscale pour fonder les rectifications en litige ;
3°) d'enjoindre à l'administration fiscale d'exercer un droit de communication complémentaire auprès d'Electricité de France ;
4°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes ;
5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les premiers juges auraient dû surseoir à statuer jusqu'à la décision du juge pénal saisi de la contestation de la validité des attestations utilisées par l'administration pour fonder les rectifications en litige dès lors que l'annulation de ces pièces vicierait ab initio la proposition de rectification ; en outre, le Conseil d'État a mis fin au principe d'indépendance des procédures pénale et fiscale par des décisions des 15 avril 2015 et 14 octobre 2015 ; la procédure pénale engagée constitue nécessairement une question préjudicielle relevant du juge pénal ; enfin, le respect du principe de bonne administration de la justice, des droits de la défense, du principe du contradictoire, du droit à un recours effectif et du droit à un procès équitable commandent au juge de l'impôt de surseoir à statuer ;
- les premiers juges ont insuffisamment motivé leur réponse à la demande de sursis à statuer ;
- ils n'ont pas assuré l'égalité des armes dans la procédure contentieuse ;
- en utilisant de fausses attestations émanant d'Electricité de France, l'administration a méconnu le principe de loyauté des débats et de la preuve ; la procédure d'imposition est, pour ce motif, irrégulière ;
- pour le même motif, le tribunal ne saurait être regardé comme leur ayant assuré le bénéfice du principe de loyauté ;
- l'administration fiscale, qui avait connaissance du dépôt en 2010 de toutes les demandes complètes de raccordement au réseau, a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du code général des impôts en ne leur délivrant pas ces informations ; ces dissimulations constituent une violation des droits du contribuable à un débat contradictoire dès la proposition de rectification ;
- les premiers juges n'ont pas respecté le principe de dévolution de la charge de la preuve en l'imposant exclusivement au contribuable ;
- l'absence d'attestation du CONSUEL ne peut leur être opposée ;
- il est établi que les sociétés ont déposé une demande de raccordement complète auprès d'Electricité de France en 2010 et que le raccordement aurait été possible en 2010 si Electricité de France La Réunion n'avait pas bloqué les demandes de raccordement reçues en 2010 et si le gouvernement n'avait pas suspendu les obligations de rachat d'électricité ;
- les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ont été méconnus ;
- le paragraphe n° 148 de l'instruction BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qui prévoit qu'en cas d'acquisition de biens productifs, le fait générateur de la réduction d'impôt intervient à la date de la livraison de l'investissement au sens de l'article 1604 du code civil, est invocable ;
- afin d'assurer le respect de l'égalité des armes, la Cour doit, dans le cadre de son pouvoir d'instruction, exiger de l'administration fiscale qu'elle effectue un droit de communication complémentaire auprès d'Electricité de France La Réunion.
Par un mémoire en défense, enregistré le 13 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés.
Un mémoire en intervention, enregistré le 17 octobre 2016, a été présenté par
Me C...pour la société Hedios Patrimoine, qui se borne à indiquer qu'elle souhaite présenter des observations à l'audience pour éclairer la Cour.
Par ordonnance du 14 octobre 2016, la clôture d'instruction a été fixée au
30 novembre 2016.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Magnard,
- et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public.
1. Considérant que M. et Mme A...ont porté, dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2010, le montant de la réduction d'impôt dont ils pensaient pouvoir bénéficier sur le fondement du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts à raison des investissements que la société en participation Sun Hedios 147, dont ils sont associés, avait déclaré avoir réalisés dans le département de La Réunion et qui consistaient en l'acquisition de panneaux photovoltaïques ensuite donnés en location à la société Hedios Rendement 147 ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces de la déclaration des intéressés, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt pratiquée par les contribuables, au motif que les investissements correspondants ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article
199 undecies B du code général des impôts ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 22 octobre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 en conséquence de la reprise de la réduction d'impôt, et des pénalités correspondantes ;
Sur l'intervention de la société Hédios Patrimoine :
2. Considérant qu'une intervention ne peut être admise que si son auteur s'associe soit aux conclusions de l'appelant, soit à celles du défendeur ; que la société Hédios Patrimoine, qui se borne à indiquer qu'elle souhaite présenter des observations à l'audience, ne s'associe à aucune des conclusions présentées devant la Cour ; que, par suite, son intervention ne peut être admise ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
3. Considérant, en premier lieu, qu'il ressort des termes du jugement attaqué que, pour rejeter les conclusions de la demande des requérants tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2010, les premiers juges ont relevé que les investissements en litige n'avaient pas été réalisés en 2010 en l'absence de certification par le CONSUEL de la conformité de l'installation aux normes de sécurité électrique à la date du 31 décembre 2010, conformément aux dispositions des décrets n° 72-1120 du 14 décembre 1972 et n° 2010-301 du 22 mars 2010 et qu'ainsi, ils ne pouvaient pas être effectivement exploités ; que le tribunal ne s'est donc pas fondé sur les attestations recueillies par l'administration auprès d'Electricité de France dans l'exercice de son droit de communication, qui mentionnent les dates de réception des demandes complètes de raccordement au réseau électrique de la centrale photovoltaïque dans laquelle les requérants ont investi ; que, dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le tribunal ne pouvait, sans méconnaître le principe de bonne administration de la justice, les droits de la défense, le principe du contradictoire, le principe de loyauté, le droit à un recours effectif ainsi que le droit à un procès équitable, refuser de surseoir à statuer dans l'attente du jugement pénal à intervenir à la suite de la plainte pour faux et usage de faux déposée le 17 décembre 2014 portant sur la validité des attestations délivrées par Electricité de France ; que, par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'irrégularité sur ce point ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort des termes du jugement attaqué que le tribunal a répondu de manière précise et circonstanciée aux conclusions présentées par les requérants tendant à ce qu'il soit sursis à statuer sur leur demande dans l'attente de la décision du juge pénal saisi d'une plainte pour faux déposée par la société gestionnaire de la société en participation dont ils sont associés ; que les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que le jugement serait insuffisamment motivé sur ce point ;
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'examen de la proposition de rectification adressée aux requérants que l'administration a procédé au rehaussement litigieux au motif que la centrale photovoltaïque en cause n'avait pas été réalisée au 31 décembre 2010 ; qu'elle a étayé ce motif en se prévalant de l'absence, à cette date, de demande de raccordement auprès d'EDF et d'attestation de conformité du CONSUEL ; que la seule circonstance que les modalités d'établissement des documents établis par EDF et relatifs à la date des demandes de raccordement aient donné lieu à des interrogations et à la saisine du juge pénal ne révèle, dès lors qu'il est constant, ainsi qu'il sera dit ci-dessous, que le raccordement effectif de ladite centrale n'était pas réalisé au 31 décembre 2010, aucun manquement à l'obligation de loyauté susceptible d'avoir exercé une influence sur la décision d'imposition ; que le moyen tiré de ce que ce manquement aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ne peut par suite qu'être écarté ;
6. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'obligation qui pèse sur l'administration fiscale sur le fondement des dispositions précitées concerne les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ; que, par suite, et contrairement à ce qui est soutenu, le moyen tiré de ce que le service disposait d'autres informations, relatives aux demandes de raccordement, qui n'ont pas été communiquées aux contribuables, n'entraine aucune méconnaissance desdites dispositions, ces informations n'ayant pas été utilisées pour fonder les rectifications ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition en litige :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
8. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (... ), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de cette annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ;
9. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; que le raccordement est nécessaire pour une exploitation effective de ces installations, dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes ;
10. Considérant qu'il est constant qu'à la date du 31 décembre 2010, l'installation en litige n'était pas raccordée au réseau public d'électricité et que son exploitation par les entreprises locales ne pouvait ainsi commencer ; que l'investissement en cause ne pouvait par suite ouvrir droit à la réduction prévue par les dispositions précitées ; que les moyens tirés par les requérants de ce que la demande de raccordement avait été adressée à EDF avant cette date et de ce que l'absence d'attestation du CONSUEL ne peut leur être opposée sont par suite inopérants ; que la circonstance, à la supposer établie, qu'EDF et l'Etat auraient eu un comportement tendant à repousser le raccordement au réseau, privant ainsi les intéressés de l'avantage fiscal en cause, n'est pas par elle-même de nature à leur ouvrir le bénéfice de cet avantage ; que de même la circonstance que le législateur ait procédé, pour les années ultérieures, à une modification des règles fiscales en cause au détriment des contribuables investissant dans les équipements photovoltaïques ne constitue aucune méconnaissance du principe de confiance légitime ou de sécurité juridique dont les contribuables puissent se prévaloir au titre de l'année 2010 ;
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;
12. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel :
" Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas de ces énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 9. ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Sur les conclusions à fin de sursis à statuer :
13. Considérant que, comme il a été dit au point 10., il n'est pas contesté que la centrale photovoltaïque dans laquelle ont investi les contribuables n'était pas raccordée au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010, et qu'ainsi cet investissement n'était pas éligible au titre de l'année 2010 à la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que, dès lors, la solution du litige ne dépend pas des attestations émanant d'Electricité de France arguées de faux par les requérants ; que, par suite, leurs conclusions tendant à ce qu'il soit sursis à statuer dans l'attente de la décision du juge pénal relative à la validité de ces attestations doivent être rejetées ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu d'enjoindre à l'administration d'exercer à nouveau son droit de communication auprès de la société Electricité de France, que les requérants ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : L'intervention de la société Hedios Patrimoine n'est pas admise.
Article 2 : La requête de M. et Mme A...est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A..., à la société Hedios Patrimoine et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.
Délibéré après l'audience du 4 octobre 2017, à laquelle siégeaient :
- Mme Brotons, président de chambre,
- Mme Appèche, président assesseur,
- M. Magnard, premier conseiller.
Lu en audience publique le 18 octobre 2017.
Le rapporteur,
F. MAGNARDLe président,
I. BROTONS
Le greffier,
S. DALL'AVA
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15PA04730