Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 5 décembre 2016, M.E..., représenté par Me A..., demande à la Cour :
1°) d'annuler dans toutes ses dispositions le jugement n° 1520191 du 5 octobre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a, d'une part, refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité de l'article 199 undecies B du code général des impôts en tant qu'il détermine le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu, et, d'autre part, rejeté sa requête tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009 ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes ;
3°) à titre subsidiaire, de faire droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement a été déposée ;
4°) d'enjoindre à l'administration de communiquer les documents visés dans une instruction du 11 mars 2013, ceux résultant de la substitution de motifs dont elle se prévaut, l'intégralité des demandes de communication adressées à EDF, ainsi que les propositions de rectification adressées à la société SFER et aux sociétés du groupe Diane ;
5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
Sur la régularité du jugement :
- le tribunal administratif a omis de statuer sur l'instruction du 11 mars 2013 et sur la réalité des vérifications de comptabilité des sociétés dans lesquelles le contribuable est associé ;
- le tribunal administratif a commis une erreur de droit en jugeant que l'administration n'est pas tenue de faire mention des contrôles effectués auprès d'autres sociétés, en particulier de la société gestionnaire des sociétés en participation dont il est associé, sur le résultat desquels elle n'entendait pas fonder les rectifications en litige ;
Sur le bien fondé du jugement :
- s'agissant du refus qui lui a été opposé par le Tribunal administratif de Paris de transmettre au Conseil d'Etat la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l'article 199 undecies B du code général des impôts, les dispositions de cet article méconnaissent le principe d'égalité devant la loi fiscale et le principe d'égalité devant les charges publiques, prévus par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, dès lors qu'elles subordonnent le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu à la condition de la réalisation effective de l'investissement productif, et aux délais de traitement des demandes de raccordement déposées auprès d'Electricité Réseau Distribution France (ERDF), alors que l'article 217 undecies B du code général des impôts, relatif à un avantage fiscal de même nature concernant les investissements outre-mer, permet aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés de déduire de leurs résultats imposables le montant des investissements productifs éligibles au régime de faveur sans attendre l'issue de la réalisation effective de l'objet social de la société ;
- s'agissant du rejet de sa demande de décharge :
- le tribunal a considéré à tort qu'il entendait se fonder sur les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; il a simplement entendu démontrer par un raisonnement par analogie qu'alors que les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 217 undecies du même code avaient le même fondement légal, en l'espèce les articles 16 et 17 de la loi sur les investissements d'outre mer, des interprétations différentes étaient proposées pour admettre la réduction d'impôt en cause ;
- la proposition de rectification, qui ne fait pas mention de la vérification de comptabilité, ni des démarches entreprises par le service pour obtenir la communication des renseignements qui ont fondé la reprise en litige, ni du droit de communication exercé auprès d'EDF, ne répond pas aux exigences des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté, à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder le rehaussement ; l'administration ne lui a pas communiqué les demandes de communication, les informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, celles résultant des vérifications de comptabilité des sociétés SFER, du groupe Diane, les informations obtenues par les différents droits de communication auprès d'Electricité de France (EDF), les informations obtenues, en application des articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales, auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques auprès des sociétés vérifiées ;
- l'administration ne l'a pas informé de l'origine des informations qui fondent les rehaussements, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la procédure étant incohérentes ;
- l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société SFER, des sociétés du groupe Diane, les informations obtenues par les différents droits de communication auprès d'EDF, les informations obtenues, en application des articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales, auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques auprès des sociétés vérifiées ;
- des propositions de rectification ont été adressées aux sociétés dans lesquelles il a investi qui n'ont pas été mentionnées dans la proposition de rectification ; les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont différentes de celles mentionnées sur les attestations d'EDF, prouvant que l'information utilisée est nécessairement issue de vérifications de comptabilité ; l'administration devait également l'informer en vue de chiffrer la réduction d'impôt dont il pouvait bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement dès lors qu'elle disposait des informations relatives à la remise en cause à venir du prix de revient des centrales ;
- il résulte de l'instruction fiscale du 21 septembre 2006, 13 L-6-06 n° 8 que l'information du contribuable doit être effectuée au stade de la proposition de rectification dans l'exposé des faits utiles à la motivation des rehaussements ;
- il résulte de cette même instruction du 21 septembre 2006, 13 L-6-06 n° 6 et de la doctrine référencée BOI-CF-PGR-30-10 n° 250 du 12 septembre 2012, que sont visés les renseignements et documents obtenus auprès de tiers, lesquels concernent les renseignements et documents recueillis auprès de tiers ayant fait l'objet de procédures fiscales (examen contradictoire de situation fiscale personnelle, vérification de comptabilité, droit de visite et de saisie, droit de contrôle de billetterie ou des entrepôts, droit d'enquête, droit de communication, assistance administrative internationale...) ;
- la substitution de motifs opérée par l'administration postérieurement à la proposition de rectification vise à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de lui communiquer avant la mise en recouvrement ; l'administration disposait, dès la proposition de rectification, des informations utiles relatives au quantum et à la remise en cause à venir du prix de revient ;
- la réduction d'impôt instituée par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95 Q de l'annexe II à ce code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; la réduction est acquise au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; l'administration a une interprétation contraire à la loi, au règlement et à la doctrine ; un panneau photovoltaïque peut fonctionner dès sa livraison ; une distinction doit être faite entre la réalisation d'une centrale photovoltaïque et l'acquisition d'équipements s'intégrant dans une telle centrale ; il résulte de l'intention du législateur, et de la jurisprudence que les investissements neufs productifs sont des immobilisations neuves corporelles amortissables ; les règles relatives à l'amortissement des immobilisations n'ont pas été respectées ; le schéma locatif mis en place ne prévoit pas d'engagement du locataire à se raccorder au réseau ; la réalisation de l'immobilisation ne doit pas être appréciée chez les sociétés locataires ; il convient de tenir compte du moratoire prévu par le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 ; des demandes de raccordement avaient été faites ; l'administration n'apporte ainsi pas la preuve qui lui incombe ;
- il résulte de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009, pour le développement économique des outre-mer, modifiant l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans ses articles 16 et 21, qu'un investissement productif dans le secteur de la production d'énergie renouvelable, est constitué par tout projet d'investissement comportant de manière alternative, soit l'acquisition, soit l'installation, soit l'exploitation d'équipements de production d'énergie ;
- l'administration a précisé l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée au paragraphe n°148, de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; cette instruction ajoute à la loi et est contraire au code civil ; le paragraphe 170, qui indique que le délai minimal de conservation est décompté à partir de la date de réalisation de l'investissement mentionné au n°148 et les paragraphes 207 et 208 de cette même instruction sont opposables à l'administration ; la notion d'investissement productif, telle que définie par l'instruction 4 H-2-07 est celle retenue à compter de la date de prise en compte de la réduction d'impôt pour les opérations relevant de l'article 217 undecies du code général des impôts ;
- il résulte de l'instruction du 12 septembre 2012 référencée BOI-IS-GEO-10-30-20-20-2012 relative à la déduction au titre des investissements réalisés par les entreprises dans les DOM et autres collectivités françaises d'outre-mer que la date de réalisation de l'investissement s'entend de la date à laquelle les fonds sont effectivement versés par le souscripteur ;
- les énonciations de la réponse du ministre de l'économie et des finances publiée du 4 juin 2013 n°18868 ne lui sont pas opposables dès lors qu'elles ne sont pas conformes à la loi fiscale en ce qu'elles affirment que la réduction d'impôt est attribuée l'année de raccordement de la centrale photovoltaïque au réseau électrique ;
- il résulte du rescrit du 29 mai 2012 (n°2012/36) qu'il a le droit de bénéficier de la réduction d'impôt dès lors qu'il souscrit au capital social d'une société ayant pour objet social un projet d'investissement dans le secteur de la production photovoltaïque à savoir l'achat et la location pendant 5 ans, suivie de la vente des équipements photovoltaïques ;
- l'interprétation de l'administration, fondée sur la notion d'exploitation effective de l'investissement productif et de production de revenus, ajoute à la loi et au règlement ; les travaux parlementaires et l'article 21 de la loi n°2013-1278 portant loi de finances pour 2014 confirment son analyse ;
- la réponse ministérielle du 24 juin 2014 qui permet d'établir le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif selon les bénéficiaires est opposable ;
- l'expertise qu'il a diligentée établit que techniquement, un panneau photovoltaïque est productif d'énergie, dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement au réseau public d'électricité étant inopérante ;
- il résulte de l'instruction du 12 septembre 2012 référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140, reprenant la doctrine antérieure, opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et du principe de confiance légitime, qu'en l'absence de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses, le contribuable qui se prévaut d'une attestation délivrée irrégulièrement n'encourt aucun rehaussement ;
- en indiquant expressément au contribuable qu'il disposait de la faculté de demander une compensation, instruite et admise en fonction du prix de revient admis de l'immobilisation, le service vérificateur a retenu un motif subsidiaire de redressement ;
- à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit lui être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité ; les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne lui sont pas opposables, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt ; l'administration ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution ; l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation.
Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mars 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête de M. E...et soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Par lettre du 29 août 2017, les parties ont été informées, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt de la Cour était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à contester le refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité, dès lors qu'en application de l'article R. 771-12 du code de justice administrative, la contestation du refus de transmission opposé par le premier juge doit, à peine d'irrecevabilité, être formulée par un mémoire distinct et motivé, avant l'expiration du délai d'appel.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Lescaut,
- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.
1. Considérant que M. E...a imputé sur le montant de son impôt sur le revenu de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, le montant de la réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés par les sociétés en nom collectif (SNC) Sunenergy 007, Sunenergy 008 et Sunenergy 009, dont il est associé, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques mises en location auprès de sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces de la déclaration de M.E..., l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont le contribuable avait ainsi entendu bénéficier, au motif
que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés avant le 31 décembre 2009, dès lors qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par Electricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2009, les investissements en cause n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de l'année en litige ; que M. E... fait appel du jugement du 5 octobre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a, d'une part, refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité de l'article 199 undecies B du code général des impôts en tant qu'il détermine le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu, et, d'autre part, rejeté sa requête tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 en conséquence de la reprise de cette réduction d'impôt ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant que contrairement à ce que soutient M.E..., les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par l'intéressé, ont, aux points 14 et 15 du jugement du 5 octobre 2016, répondu aux moyens tirés, d'une part, de ce que l'administration aurait dû mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société SFER, et des sociétés dont il est associé, d'autre part, de ce que les informations contenues dans une note du 11 mars 2013 établissant un prix d'acquisition des centrales excessif ne lui avaient pas été communiquées, le privant de tout débat contradictoire sur le quantum de la réduction d'impôt ; que, par suite, le tribunal n'a pas entaché sa décision d'irrégularité pour omission à statuer ;
3. Considérant, d'autre part, que les erreurs de droit commises par le tribunal, si elles sont susceptibles d'affecter le bien-fondé du jugement sont sans incidence sur sa régularité et relèvent uniquement du contrôle opéré par l'effet dévolutif de l'appel ;
Sur le bien fondé du jugement :
En ce qui concerne le refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité :
4. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : " question prioritaire de constitutionnalité ". " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article R. 771-16 du code de justice administrative : " Lorsque en application du dernier alinéa de l'article 23-2 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, l'une des parties entend contester, à l'appui d'un appel formé contre la décision qui règle tout ou partie du litige, le refus de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité opposé par le premier juge, il lui appartient, à peine d'irrecevabilité, de présenter cette contestation avant l'expiration du délai d'appel dans un mémoire distinct et motivé, accompagné d'une copie de la décision de refus de transmission " ; que l'article R. 771-4 du même code dispose : " L'irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l'article précédent peut être opposée sans qu'il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1. " ;
5. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, lorsqu'un tribunal administratif a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité qui lui a été soumise, il appartient à l'auteur de cette question de contester ce refus, à l'appui de l'appel formé contre le jugement qui statue sur le litige, dans le délai de recours contentieux et par un mémoire distinct et motivé, que le refus de transmission précédemment opposé l'ait été par une décision distincte du jugement, dont il joint alors une copie, ou directement par ce jugement ;
6. Considérant que, par sa requête d'appel tendant à l'annulation, dans son ensemble, du jugement attaqué, M. E...doit être regardé comme contestant le refus opposé par l'article 1er de ce jugement, à sa demande de transmission au Conseil d'Etat de la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts en tant qu'elles déterminent le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu qu'il avait soumise au tribunal ; qu'en l'espèce, cette contestation, qui n'a pas été présentée par un mémoire distinct, est irrecevable ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure :
7. Considérant, en premier lieu, que l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est en droit, lorsqu'elle statue sur la réclamation du contribuable, de substituer à cette fin une base légale nouvelle à celle initialement retenue pour la liquidation des impositions dès lors que le contribuable peut contester ce nouveau fondement, de manière contradictoire, dans le cadre de la procédure contentieuse devant la juridiction administrative saisie du litige et que, dans le cas où l'imposition primitive a fait l'objet d'une procédure de rectification, les garanties de la procédure d'imposition afférentes à la nouvelle base légale ont été respectées ; qu'en outre, dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder une rectification au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient, lors de l'instance devant le juge saisi pour la première fois de la demande de substitution de base légale ou, le cas échéant, lors de l'instance d'appel, et au cas où cette obligation n'aurait pas déjà été satisfaite au cours de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l'intéressé d'en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations avant la clôture de l'instruction ;
8. Considérant que le requérant soutient qu'en lui indiquant expressément qu'il disposait de la faculté de demander une compensation entre le rehaussement d'imposition portant sur l'année 2009 et le report de la réduction d'impôt demandé sur les années suivantes, le service vérificateur a retenu un motif subsidiaire de redressement ; que s'il doit ainsi être regardé comme soutenant que l'administration ne pouvait régulièrement, au moment où elle a statué sur sa réclamation, retenir un fondement légal différent de celui sur lequel elle avait opéré le redressement au titre de l'année 2009, cette seule circonstance n'est, en tout état de cause, pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition dès lors que l'administration, saisie de sa réclamation, n'a aucunement justifié le maintien de l'imposition en lui donnant un nouveau fondement légal ;
9. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;
10. Considérant que si le requérant invoque le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification du 15 octobre 2012 notifiée le 18 octobre 2012 à M. E...au titre de l'année 2009 décrit l'opération d'investissement à laquelle celui-ci a souscrit, les règles de droit applicables, en mentionnant notamment qu'une installation dans le secteur photovoltaïque doit être considérée comme constitutive d'un investissement réalisé à compter de sa date de raccordement au réseau électrique, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt accordées au titre de ces investissements, notamment les éléments résultant de l'exercice d'un droit de communication auprès d'Electricité de France (EDF), avant de conclure que les centrales photovoltaïques ne pouvaient être considérées comme réalisées au 31 décembre 2009 ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, qui fait valoir qu'il n'était pas en possession des éléments de fait qui lui auraient permis d'apprécier la date de réalisation des investissements, cette motivation, qui permettait au contribuable de comprendre les motifs sur lesquels s'est fondée l'administration, est suffisante ; qu'en outre, et si M. E...soutient que l'information utilisée est nécessairement issue de vérifications de comptabilité dont les éléments n'ont pas été mentionnés dans la proposition de rectification qui lui a été adressée, ce moyen est sans incidence dès lors que le supplément d'impôt mis à la charge du requérant résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont il se prévalait à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés dans les départements d'outre-mer, et non du rehaussement du résultat des SNC imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
11. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que, s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ;
12. Considérant qu'il résulte de la proposition de rectification du 15 octobre 2012 que l'administration, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme réalisés à défaut de raccordement au réseau public d'électricité, a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt des demandes complètes de raccordement, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en nom collectif dont M. E...est l'associé ; que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance du contribuable ; que le requérant ne saurait utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par Electricité de France quant aux dates des différentes demandes de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service ; que, par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des rectifications contestées, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; que si le requérant soutient que l'administration s'est abstenue de l'informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement au réseau complète a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent pas dans le champ des dispositions précitées et ne sont pas de celles sur lesquelles s'est fondée l'administration pour établir la proposition de rectification litigieuse ; que, par suite, l'administration, qui n'avait aucune obligation de communiquer au contribuable les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 et les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société gestionnaire des sociétés dans lesquelles elle avait investi et de toutes les sociétés ayant le même gestionnaire et ayant été le cas échéant vérifiées, et qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et notamment la date de demande de communication, s'est acquittée de ses obligations d'information, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, et n'a, ainsi, pas manqué à son devoir de loyauté ;
13. Considérant, en quatrième lieu, que l'instruction fiscale référencée 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, qui est relative à la procédure d'imposition, ne peut être invoquée par le requérant sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
14. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction alors en vigueur : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de cette annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ;
15. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
16. Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté qu'à la date du 31 décembre 2009, les installations en litige n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité et que leur exploitation par les entreprises locales ne pouvait ainsi commencer ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, qui ne peut utilement soutenir que la réduction d'impôt serait acquise au titre de l'année de souscription au capital social de la société qui réalise l'investissement ou au titre de l'année d'acquisition et de livraison des équipements destinés à être intégrés dans les centrales photovoltaïques, l'administration fiscale, en relevant le défaut de raccordement au réseau, au 31 décembre 2009, des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en nom collectif, et l'impossibilité qui en résultait de commencer leur exploitation, s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles sont soumis les investissements effectués par les sociétés dont M. E...était associé afin de pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions précitées du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts et n'a ainsi pas ajouté à la loi et au règlement ; que le requérant ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article 199 undecies B, dans leur rédaction issue de la loi de finances pour 2014, postérieures à l'année d'imposition en cause ; qu'en se bornant, d'une part, à se prévaloir des stipulations contractuelles liant les différents intervenants aux opérations, du dépôt de demandes de raccordement au cours de l'année 2011, de la date d'inscription des immobilisations à l'actif du bilan des SNC, et, d'autre part, de ce qu'un panneau photovoltaïque pourrait fonctionner sans être intégré à une centrale et des règles relatives à l'amortissement des immobilisations, le requérant n'apporte aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration pour remettre en cause la réduction d'impôt ; que c'est dès lors à bon droit que le service a considéré, pour ce motif, que ces investissements n'étaient pas éligibles au titre de l'année 2009 à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions ;
17. Considérant que M. E...ne peut utilement soutenir que l'administration, d'une part, ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution et, d'autre part, que l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que le service se soit fondé sur une surfacturation pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt ni dans la proposition de rectification, ni par une substitution de motif ultérieure ; que, dès lors, ces moyens ne peuvent qu'être écartés ;
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
18. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;
19. Considérant qu'à supposer que le requérant ait entendu se prévaloir du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ", ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22 ; que ce paragraphe définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle exposée au point 16 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'à cet égard, M. E...ne saurait utilement soutenir que le tribunal a considéré à tort qu'il entendait devant lui se fonder sur les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, alors qu'en tout état de cause, il ressort de ses écritures de première instance que l'intéressé invoquait plusieurs instructions et réponses ministérielles de sorte que les premiers juges étaient fondés à considérer qu'il se prévalait de ces dispositions ; que, pour les mêmes motifs, M. E...n'est pas davantage fondé à invoquer le paragraphe n° 170 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ;
20. Considérant que M. E...n'est, par ailleurs, pas fondé à se prévaloir de l'instruction référencée 4 H-2-07 du 30 janvier 2007, applicable à la seule déduction d'impôt ouverte aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés pour les investissements réalisés outre-mer et dans le champ d'application de laquelle il n'entre pas ; qu'il n'est pas davantage fondé à se prévaloir ni des instructions du 9 décembre 2011 (BOI 7 S-5-11), ni du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure, qui concerne les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés, ni enfin des énonciations de la réponse faite par le ministre de l'économie et des finances à M. B...D..., publiée au Journal officiel du 26 novembre 2013, p. 12367, et de celles de la réponse ministérielle du 24 juin 2014, qui sont postérieures à l'année d'imposition en litige ; qu'il n'entre, par ailleurs, pas dans le champ du rescrit n° 2012\ 36 du 29 mai 2012 ;
En ce qui concerne les intérêts de retard et les pénalités :
21. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code (...) " ; qu'aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10% des droits supplémentaires ou de la créance indue (...) " ;
22. Considérant qu'il résulte des termes mêmes des dispositions précitées des articles 1727 et 1758 A du code général des impôts que c'est à bon droit que l'administration a assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. E...d'intérêts de retard et d'une majoration de 10% ;
En ce qui concerne la demande subsidiaire tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année de raccordement :
23. Considérant qu'aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) " ; que le requérant ne saurait utilement soutenir que les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne sont pas opposables, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt dès lors que les sociétés dans lesquelles il a investi sont des sociétés en nom collectif ; qu'en tout état de cause, le requérant n'est pas recevable à contester la constitutionnalité de dispositions législatives en dehors de la procédure de question prioritaire de constitutionnalité ; que, par ailleurs, compte tenu de ce qui a été dit précédemment et pour les mêmes motifs, M. E...n'est en tout état de cause pas plus fondé à demander le report de la réduction d'impôt sur l'année 2011 ;
24. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées par le requérant, que M. E...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
25. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. E...demande au titre des frais qu'il a exposés ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. E...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...E...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique Est).
Délibéré après l'audience du 5 octobre 2017, à laquelle siégeaient :
- M. Formery, président de chambre,
- Mme Poupineau, président assesseur,
- Mme Lescaut, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 19 octobre 2017.
Le rapporteur,
C. LESCAUTLe président,
S.-L. FORMERY
Le greffier,
C. RENE-MINE
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 16PA03577