Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 30 mars 2017 au greffe de la Cour administrative d'appel de Bordeaux, dont le jugement a été attribué à la Cour administrative d'appel de Paris par ordonnance n° 428220 du 1er mars 2019 du président de la section du contentieux de Conseil d'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, le ministre de l'économie et des finances demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de la Guyane n° 1500483 du 1er décembre 2016 ;
2°) de remettre à la charge de la société Assurance Construction Guyane les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couverte par les années 2011 et 2012 et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, ainsi que les pénalités correspondantes et l'amende infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts.
Il soutient que :
- Le jugement attaqué est irrégulier en tant qu'il a statué au-delà des conclusions qui lui étaient soumises, est insuffisamment motivé et révèle une contradiction entre ses motifs et son dispositif ;
- c'est à tort que les premiers juges ont estimé que les prestations rendues par la société Assurance Construction Guyane entraient dans le champ de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 2° de l'article 261 C du code général des impôts ;
- la société ne peut se prévaloir du régime de territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée en Guyane pour soutenir que les prestations qu'elle a réalisées devaient en être exonérées ;
- le service était fondé à reconstituer les résultats de la société Assurance Construction Guyane imposables à l'impôt sur les sociétés en retenant ses encaissements bancaires, sous déduction des charges considérées comme justifiées ;
- en déchargeant la société des droits correspondant au rehaussement de ses résultats à concurrence du profit sur le Trésor, dont les montants retenus sont erronés, les premiers juges ont méconnu le mécanisme dit de la cascade simple.
Par un mémoire en défense, enregistré le 7 août 2017, la société ACG, représentée par Me C..., conclut au rejet de la requête.
Elle soutient qu'aucun des moyens soulevés par le ministre n'est fondé et qu'elle est de bonne foi.
Par un mémoire en réponse, enregistré le 20 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 2006/112/ CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l'arrêt du 17 mars 2016 de la Cour de justice de l'Union Européenne, Minister Finansów c/ Aspiro SA (C-40/15) ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- et les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société Assurance Construction Guyane, avant de transférer son siège à Cayenne en janvier 2014, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2011 et 2012. A l'issue de ce contrôle, le service lui a proposé, selon la procédure de taxation d'office prévue par les 2° et 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur des prestations selon lui exonérées à tort, et, d'autre part, des rectifications portant sur le profit sur le Trésor et la reconstitution de ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011 et 2012. Le ministre de l'économie et des finances relève appel du jugement du 1er décembre 2016 par lequel le Tribunal administratif de la Guyane a accordé à la société Assurance Construction Guyane la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en cause et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été subséquemment assujettie, ainsi que des pénalités correspondantes et de l'amende infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. En premier lieu, contrairement à ce que soutient le ministre, les premiers juges ont suffisamment motivé les raisons pour lesquelles ils ont décidé de faire droit aux conclusions de la société Assurance Construction Guyane tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période en litige. Le jugement attaqué n'est donc à cet égard pas irrégulier.
3. En deuxième lieu, en se bornant à relever que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée entraînait celle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités correspondantes, sans examiner les moyens distincts qui s'y rapportaient, les premiers juges ont insuffisamment motivé leur position. Le jugement attaqué est donc à cet égard irrégulier et doit en conséquence être annulé.
4. En troisième lieu, les premiers juges ont accordé à la société Assurance Construction Guyane la décharge de l'amende de 100 % qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts, alors qu'elle n'avait pas formulé de conclusions en ce sens. Le jugement attaqué, qui a ainsi statué au-delà des conclusions qui lui étaient soumises, est irrégulier dans cette mesure et doit en conséquence être annulé.
5. Il y a donc lieu, d'une part, de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les conclusions d'appel du ministre de l'économie et des finances tendant à la remise à la charge de la société Assurance Construction Guyane des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés, ainsi que des pénalités correspondantes, et, d'autre part, d'évoquer et de statuer immédiatement sur le surplus de la demande de la société devant le Tribunal administratif de la Guyane.
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
6. Aux termes de l'article 261 C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, qui transpose en droit interne l'article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 2°) Les opérations d'assurance et de réassurance ainsi que les prestations de service afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurances (...) ". Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 17 mars 2016, (C-40/15), Minister Finansów c/ Aspiro SA, que les prestations de services afférentes à des opérations d'assurance effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance doivent être liées à la nature même du métier de courtier ou d'intermédiaire d'assurance, lequel consiste en la recherche de clients et la mise en relation de ceux-ci avec l'assureur, en vue de la conclusion de contrats d'assurance.
7. Il résulte de l'instruction qu'à l'époque du litige, la société Assurance Construction Guyane ne comptait dans ses effectifs que trois salariés - une responsable des services administratifs, une employée administrative et un statisticien analyste de risques - ce qui est insuffisant, faute notamment de frais liés à l'activité de prospection enregistrés en comptabilité, pour justifier de l'activité d'intermédiaire d'assurance qu'elle dit avoir exercé à titre principal, pour laquelle elle a seulement produit un exemple de contrat d'assurance établi le 1er avril 2014 par GFA Caraïbes, adressé à SKF SA à Kourou, quelques propositions commerciales et un guide de montage et de suivi des dossiers à usage interne. S'il est certes constant que M. B..., gérant de la société Assurance Construction Guyane, était susceptible de prospecter des clients pour le compte des diverses sociétés du groupe informel CRFM auquel l'intimée appartient, il ne résulte pas de l'instruction qu'il se serait livré à une telle activité pour son compte propre. Il ne ressort pas davantage des diverses conventions que l'intimée a conclues avec les sociétés du groupe CRFM qu'elle aurait eu vocation à exercer des fonctions d'intermédiaire d'assurance. Au contraire, il ressort de la convention conclue avec la société Assurances Construction que si l'intimée devait assurer pour son compte des encaissements et décaissements de primes d'assurance, elle devait également lui fournir des prestations commerciales, administratives et financières, étrangères à toute activité de courtier, tout comme les activités d'audit de risque, sous-traitées par la société SCAC. Ces éléments factuels sont corroborés par la comptabilité présentée au vérificateur, laquelle n'a pas mis en évidence de comptes de tiers par lesquels les primes d'assurance destinées à être reversées auraient transité, les recettes ayant toutes été comptabilisées comme des prestations de services susceptibles de relever d'activités dites de back-office, c'est-à-dire des services rendus moyennant rémunération. Dans ces conditions, quand bien même elle aurait déclaré avoir pour objet social le courtage en assurances, avec le code NAF correspondant, et se serait de surcroît enregistrée sur le registre unique des intermédiaires en assurance, l'intimée ne saurait être regardée comme ayant exercé au cours des exercices en litige une activité recouvrant les aspects essentiels de la fonction de courtier ou d'intermédiaire d'assurance. S'il n'est néanmoins pas exclu qu'elle ait pu ponctuellement se livrer à une telle activité, il résulte de l'instruction que le service, en raison des documents qui lui ont été présentés et des explications seulement parcellaires qui lui ont été données en cours de vérification sur l'activité de l'intimée, n'a assis les rappels de taxe en litige que sur une partie des recettes qu'elle a encaissées au titre de la période soumise à contrôle.
8. Dans ces conditions, le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de la Guyane a déchargé la société Assurance Construction Guyane des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés.
9. Il appartient à la Cour, saisie de cette partie du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen soulevé par la société Assurance Construction Guyane, tant devant le Tribunal administratif de la Guyane que devant la Cour.
Sur le terrain de la loi :
10. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; / 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis ; b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle ". L'article 259 B du même code dispose que : " Par dérogation à l'article 259, le lieu des prestations de services suivantes est réputé ne pas se situer en France lorsqu'elles sont fournies à une personne non assujettie qui n'est pas établie ou n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle dans un Etat membre de la Communauté européenne : (...) / 6° Opérations bancaires, financières et d'assurance ou de réassurance, à l'exception de la location de coffres-forts (...) ". En vertu du 1. de l'article 294 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée n'est provisoirement pas applicable dans le département de la Guyane ".
11. Si la société Assurance Construction Guyane soutient que les prestations qu'elle a rendues à ses clients établis en Guyane doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 6° de l'article 259 B du code général des impôts, il est constant que les prestations de back-office objets des rappels en litige n'entrent pas dans le champ de cet article. Par ailleurs, à supposer que, comme elle le soutient, les clients concernés aient eu la qualité de non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, ils ont alors été preneurs de prestations rendues par un opérateur ayant eu à l'époque du litige le siège de son activité économique en métropole. Par suite, et dès lors en outre que l'état de l'instruction ne permet pas de déterminer la part de chacun des clients en cause dans le chiffre d'affaires réalisé par l'intimée au cours de la période en litige, le moyen tiré de la méconnaissance des règles de territorialité posées par les articles 259 et 259 B du code général des impôts doit être écarté.
Sur le terrain de la doctrine :
12. A supposer qu'elle invoque l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la société Assurance Construction Guyane ne saurait utilement se prévaloir des paragraphes nos 120, 130 et 220 de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-GEO-20-40-20130621, lesquels n'ajoutent rien à la loi.
13. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il porte sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés. Il y a donc lieu de les remettre à la charge de la société Assurance Construction Guyane, ainsi que les pénalités correspondantes, la bonne foi dont se prévaut l'intimée étant sans incidence sur le bien-fondé des pénalités de retard qui lui ont été infligées.
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :
14. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". L'article R. 193-1 de ce livre dispose que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". En application de ces dispositions, il appartient à la société Assurance Construction Guyane, qui a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office sur le fondement du 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des rectifications effectuées par le service.
S'agissant de la reconstitution des bénéfices :
15. Aux termes du 1. de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ".
16. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Assurance Construction Guyane au titre des exercices clos en 2011 et 2012, le service a retenu les crédits bancaires - remises de chèques et virements - figurant sur son compte ouvert à la Banque Palatine, soit 980 173 euros en 2011 et 1 072 417 euros en 2012, dont il a retiré des montants de charges justifiées de 446 687 euros et 277 485 euros sur chacun de ces deux exercices, pour aboutir à des résultats imposables de 533 486 euros en 2011 et 794 932 euros en 2012. Si la société Assurance Construction Guyane critique cette méthode en soutenant que les primes d'assurance qu'elle a encaissées pour être reversées auraient dû être extournées de son chiffre d'affaires, il résulte de l'instruction qu'elle a elle-même comptabilisé toutes les primes, commissions et honoraires qu'elle a perçus comme des éléments de son chiffre d'affaires, commettant ainsi une erreur comptable délibérée dont elle n'est pas fondée à demander la correction. Si l'intimée produit néanmoins une note explicative supposée justifier de la nature de chaque encaissement des exercices en litige, elle n'établit en tout état de cause aucune corrélation entre les encaissements en question et les crédits dont le service a tenu compte pour reconstituer le chiffre d'affaires des exercices en litige. Dans ces conditions, alors qu'elle ne conteste pas les charges admises en déduction, la société Assurance Construction Guyane n'est pas fondée à soutenir que les montants de bénéfices retenus par celui-ci pour être imposés à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices en litige seraient erronés.
S'agissant du profit sur le Trésor :
17. Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés peuvent être rehaussées d'un profit sur le Trésor chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce qu'il soit imposé en matière d'impôt sur les sociétés sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée.
18. Si un contribuable estime à tort que les prestations qu'il rend sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée et qu'en conséquence il ne la facture pas à ses clients, il ne fait pas pour autant naître une créance à son profit, dès lors que par le jeu des écritures comptables, la taxe normalement exigible s'est trouvée incluse dans ses bénéfices déclarés. Par suite, l'erreur ainsi commise n'est pas de nature à faire naître par elle-même une dette de taxe à l'égard du Trésor pouvant donner lieu à la réintégration dans les résultats du contribuable d'un profit d'un montant égal au rappel de taxe sur la valeur ajoutée. La société Assurance Construction Guyane est donc fondée à demander que sa base d'imposition à l'impôt sur les sociétés soit réduite de 77 198 euros au titre de l'année 2011 et de 40 088 euros au titre de l'année 2012.
Sur les pénalités :
19. Si la société Assurance Construction Guyane relève en appel qu'elle a été de bonne foi, un tel moyen est inopérant quant au bien-fondé des pénalités dont ont été assortis les droits litigieux, qui, à les supposer contestées, procèdent seulement d'un retard dans le respect de ses obligations déclaratives.
20. Il résulte de tout ce qui précède qu'il y a lieu d'annuler le jugement attaqué, de remettre à la charge de l'intimée les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déchargée par le tribunal, ainsi que les pénalités correspondantes, de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, à concurrence de la réintégration à ses bénéfices imposables d'un profit sur le Trésor, et, enfin, de rejeter le surplus de sa demande devant le Tribunal administratif de la Guyane.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1500483 du Tribunal administratif de la Guyane du 1er décembre 2016 est annulé.
Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Assurance Construction Guyane au titre de la période couverte par les années 2011 et 2012, ainsi que les pénalités correspondantes, sont remis à sa charge.
Article 3 : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la société Assurance Construction Guyane est réduite de 77 198 euros au titre de l'année 2011 et de 40 088 euros au titre de l'année 2012.
Article 4 : La société Assurance Construction Guyane est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 3 ci-dessus.
Article 5 : Le surplus de la demande de la société Assurance Construction Guyane devant le Tribunal administratif de la Guyane est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à la société Assurance Construction Guyane.
Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest.
Délibéré après l'audience du 15 octobre 2019, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- Mme Hamon, président assesseur,
- Mme A..., premier conseiller,
Lu en audience publique, le 5 novembre 2019.
Le rapporteur,
C. A...Le président,
C. JARDIN
Le greffier,
C. MONGIS
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 17PA21004