CAA de PARIS, 9ème Chambre, 17/03/2016, 14PA00798, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

2. Imposition de l'indemnité transactionnelle :
- La Cour a relevé que l'administration fiscale a correctement appliqué le régime fiscal applicable aux indemnités versées aux mandataires sociaux et a estimé que seule une fraction de l'indemnité devait être imposée. La Cour a noté que M. B... n'avait pas fourni des justifications suffisantes pour contester le caractère imposable de l'indemnité.

3. Avantage en nature :
- Concernant l'avantage en nature, le requérant n'a pas apporté de preuves suffisantes pour contester la mise à disposition d'un logement par la société. La Cour a observé que l'administration avait justifié la perception de cet avantage "par les documents".

4. Pénalités pour manquement délibéré :
- La Cour a validé l'application des pénalités, affirmant que l'administration avait justifié l'intention de M. B... d'éluder l'impôt sur la base de déclarations incomplètes, en déclarant moins de 20 % de l'indemnité due.

Interprétations et citations légales

2. Livre des procédures fiscales - Article L. 76 B :
- La Cour a interprété que cet article, qui impose à l'administration d'informer le contribuable des documents obtenus de tiers, ne s'applique pas si ces documents ne sont pas utilisés pour établir l'imposition. Cela a été fondamental dans le rejet des arguments du requérant concernant la procédure d'imposition.

3. Code général des impôts - Article 1729 :
- En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré, la Cour a fait référence à l'article 1729, soulignant que la charge de la preuve incombait à l'administration. La Cour a affirmé que "l'administration doit être regardée comme justifiant du caractère intentionnel des minorations des revenus déclarés".

Cette décision démontre un traitement rigoureux des règles fiscales en matière d'imposition et la responsabilité du contribuable de fournir les éléments de preuve nécessaires pour justifier les contestations des impositions.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 février 2014 et le 20 mars 2015, M. B..., représenté par MeA..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1209057/2-3 du 19 décembre 2013 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge de l'intégralité des impositions et pénalités contestées ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions et pénalités correspondant à la réduction en base d'une somme de 256 888 euros ;

4°) à titre plus subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré visée à l'article 1729 du code général des impôts ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 600 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

Sur la régularité du jugement :

- le jugement est entaché d'une omission de réponse à son moyen subsidiaire relatif à l'imposition de l'indemnité de licenciement tiré du droit à la réduction d'impôt prévue à l'article 80 ter du code général des impôts en cas de cessation forcée de fonctions ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- l'administration l'a privé de la possibilité de commenter les documents obtenus de tiers dans ses observations en réponse en méconnaissance des dispositions des articles L. 57 alinéa 2 du livre des procédures fiscales en lui communiquant tardivement les documents sur lesquels le service fondait les rappels et en omettant de lui adresser l'accusé de réception de la demande de délai supplémentaire et de communication de documents prévu par les dispositions de l'article 19 de la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 ;

- les droits de la défense du contribuable ont été méconnus par le refus de l'inspecteur principal de le recevoir avant l'expiration du délai de trente jours suivant la réception de proposition de rectifications ; il est sans incidence à cet égard que le supérieur hiérarchique du vérificateur l'ait reçu postérieurement à ce délai ;

- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors qu'il n'a pas été suffisamment informé de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de la société Gantois ; il a encore été méconnu par une communication incomplète des documents émanant de la SA Gantois alors que l'administration était tenue de communiquer l'ensemble des renseignements émanant de tiers qu'ils fondent les rehaussements ou qu'ils les confortent seulement et qu'il est sans incidence sur l'irrégularité de la procédure que les documents transmis suffisent à eux seuls à justifier l'imposition ;

Sur le bien-fondé des impositions :

- l'indemnité transactionnelle de 600 000 euros est exonérée d'impôt en application des dispositions de l'article 80 duodecies du code général des impôts et de l'article L. 122-14-4 du code du travail dès lors qu'elle a été versée dans le cadre d'un licenciement abusif et pour réparer les préjudices causés par ce licenciement ; subsidiairement, si la Cour considère que le licenciement n'est pas abusif, en tout état de cause l'indemnité est versée suite à une cessation forcée de fonction de mandataire social visé à l'article 80 ter du code général des impôts ; sur ce point, contrairement à ce qu'énonce le jugement attaqué, le requérant conteste les calculs retenus par le service ; il résulte des dispositions de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2008 que la part imposable nette de l'indemnité se limite à la somme de 274 762 euros dont 74 277 euros a déjà été déclarée soit un rehaussement devant être limité à la somme de 200 485 euros ;

- l'administration n'établit pas que M. B...est le bénéficiaire d'un avantage en nature constitué par la mise à disposition par la société Parisot d'une maison d'habitation à Corbenay ;

- l'application des pénalités pour manquement délibéré prévues à l'article 1729 du code général des impôts n'a pas été régulièrement motivée au regard des dispositions de l'article 3 de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 et de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; l'administration n'établit pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt alors que la charge de la preuve lui incombe en application des stipulations de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales et des dispositions de l'article L. 195 A du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;

- la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 ;

- le code du travail ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Notarianni,

- et les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public.

1. Considérant qu'après avoir recueilli des informations dans le cadre d'une vérification de la société anonyme Parisot Groupe dont M. C...B...avait été président du conseil d'administration du 23 septembre 2006 au 14 septembre 2007, et effectué un contrôle sur pièces des déclarations de M.B..., l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure contradictoire, une proposition de rectification des bases imposables à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2007 correspondant notamment à l'imposition d'une indemnité transactionnelle nette de 600 000 euros versée lors de son départ par la société Parisot Groupe ainsi qu'à l'imposition, en qualité de revenu distribué, de l'avantage en nature résultant de la mise à disposition d'une maison d'habitation ; que M. B...relève appel du jugement du 19 décembre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 ainsi que des pénalités correspondantes ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant que si M. B...a saisi le Tribunal administratif de Paris d'un moyen subsidiaire pris de ce que l'indemnité transactionnelle versée par la société Parisot devait être regardée comme versée à la suite d'une cessation forcée de fonction au sens des dispositions de l'article 80 ter du code général des impôts prévoyant l'exonération partielle de telles indemnités, les premiers juges n'étaient pas tenus de statuer sur ce moyen, qu'ils ont visé, qui était inopérant pour contester le caractère imposable de l'indemnité transactionnelle litigieuse en tant qu'il était présenté sur le fondement de l'article 80 ter du code général des impôts, aux termes duquel : " Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quel que soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'en tout état de cause, il résulte de l'instruction que le tribunal a bien statué sur le bénéfice de l'exonération partielle dont le requérant se prévalait par son moyen présenté sur le fondement de l'article 80 ter du code général des impôts, qui figure en réalité à l'article 80 duocecies du même code sur lequel l'administration a fondé les rehaussements relatifs à cette indemnité et qui ne renvoie aux dispositions de l'article 80 ter qu'en ce qui concerne les dirigeants sociaux susceptibles d'en bénéficier, point qui n'était pas en litige ; que, dans ces conditions, le jugement n'est entaché d'aucune irrégularité ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 11 du même livre : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification " ; que, par ailleurs, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'aux termes enfin de l'article 19, alors en vigueur, de la loi du 12 avril 2000 : " Toute demande adressée à une autorité administrative fait l'objet d'un accusé de réception délivré dans des conditions définies par décret en Conseil d'Etat. Ce décret détermine les cas dans lesquels il n'est pas accusé réception des demandes en raison de la brièveté du délai imparti à l'autorité pour répondre, ou lorsque la demande n'appelle pas d'autre réponse que le service d'une prestation ou la délivrance d'un document prévus par les lois et les règlements. (...) Les dispositions du présent article ne sont pas applicables aux demandes dont l'accusé de réception est régi par des dispositions spéciales " ;

4. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que M.B..., qui a adressé ses observations en réponse par lettre du 12 décembre 2010 seulement, après l'expiration du délai de trente jours prévu à l'article 11 du livre des procédures fiscales suivant la réception le 25 octobre 2010 de la proposition de rectification du 20 octobre 2010, a bien bénéficié de la prolongation du délai qu'il avait sollicitée ; qu'il ne saurait utilement faire valoir que l'administration aurait dû l'informer plus tôt de son accord sur sa demande de prolongation dès lors qu'aucune disposition ne prévoit une telle obligation, et qu'il résulte au surplus des termes clairs de l'article L. 57 du code général des impôts que la prolongation du délai de trente jours prévu à l'article L. 11 du même code intervient de plein droit du seul fait de la présentation d'une demande à cette fin par le contribuable ; qu'il ne soutient pas plus utilement que la procédure d'imposition serait irrégulière faute d'envoi par l'administration de l'accusé de réception prévu à l'article 19 de la loi du 12 avril 2000, qui, contrairement à ce qu'il soutient, ne s'applique en tout état de cause pas aux demandes de délai supplémentaire présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et aux demandes de communications des documents obtenus de tiers présentées en applications des dispositions de l'article L. 76 B du même code ;

5. Considérant, d'autre part, que les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales font seulement obligation à l'administration de communiquer avant la mise en recouvrement des compléments d'imposition une copie des documents obtenus de tiers au contribuable qui en fait la demande ; qu'il ne résulte pas davantage des dispositions de l'article L. 57 susmentionné du même livre que l'administration serait tenue de lui communiquer ces documents avant l'expiration du délai de présentation des observations en réponse à la proposition de rectification ;

6. Considérant, par ailleurs, qu'aucune disposition ne prévoit le droit pour le contribuable d'être reçu par le supérieur hiérarchique du vérificateur avant l'expiration du délai de trente jours suivant la réception de la proposition de rectification ;

7. Considérant, enfin, comme l'ont relevé les premiers juges, qu'il résulte de l'instruction que les documents recueillis lors du droit de communication exercé auprès de la société Etablissements Gantois dont M. B...avait été antérieurement dirigeant jusqu'à sa révocation en 2006, n'ont pas été utilisés pour rehausser les bases imposables à l'impôt sur le revenu de l'intéressé mais seulement pour motiver l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; qu'ainsi, les documents obtenus par cette société n'ont pas été utilisés par le service pour établir l'imposition au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, M. B... ne soutient pas en tout état de cause utilement sur le fondement de ce texte que la proposition de rectification du 20 octobre 2010 n'aurait pas indiqué avec une précision suffisante l'origine et la teneur des documents obtenus de cette société, ni que l'administration ne lui aurait pas communiqué en réponse à sa demande l'intégralité de ces documents ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'imposition de l'indemnité transactionnelle versée par la société Parisot Groupe :

8. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de sa révocation de ses fonctions de président du conseil d'administration, M. B...a signé le 6 juillet 2007 un protocole avec la société Parisot Groupe prévoyant le versement d'une indemnité transactionnelle d'un montant de 600 000 euros, nette de précompte des cotisations sociales, composée à hauteur de 360 000 euros de l'indemnité de départ prévue à l'article 5 de son contrat d'engagement et à hauteur de 240 000 euros d'une indemnité transactionnelle versée en contrepartie de sa renonciation à tout recours à l'encontre de cette société ; que M. B...n'a déclaré cette indemnité au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2007 qu'à hauteur d'un montant de 74 277 euros ; que l'administration a estimé que cette indemnité était taxable à l'impôt sur le revenu sur le fondement et selon le régime prévu au 2 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, applicable aux mandataires sociaux et dirigeants, et a rehaussé en conséquence la base imposable à l'impôt sur le revenu ;

9. Considérant qu'aux termes de l'article 80 duodecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Toute indemnité versée à l'occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable, sous réserve de l'exonération prévue au 22° de l'article 81 et des dispositions suivantes. Ne constituent pas une rémunération imposable : 1° Les indemnités mentionnées à l'article L. 122-14-4 du code du travail (...) 3° La fraction des indemnités de licenciement versées en dehors du cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi au sens des articles L. 321-4 et L. 321-4-1 du même code, qui n'excède pas : a) Soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail, ou 50 % du montant de l'indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de six fois le plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités ;(...) 2. Constitue également une rémunération imposable toute indemnité versée, à l'occasion de la cessation de leurs fonctions, aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visés à l'article 80 ter. Toutefois, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule la fraction des indemnités qui excède les montants définis aux 3 et 4 du 1 est imposable" ; qu'aux termes de l'article L. 122-14-4 du code du travail : " Si le licenciement d'un salarié survient (...) pour une cause qui n'est pas réelle et sérieuse, le tribunal peut proposer la réintégration du salarié dans l'entreprise, avec maintien de ses avantages acquis ; en cas de refus par l'une ou l'autre des parties, le tribunal octroie au salarié une indemnité. Cette indemnité, qui ne peut être inférieure aux salaires des six derniers mois (...) "

10. Considérant, en premier lieu, que si le requérant soutient que l'indemnité litigieuse lui aurait été versée à l'occasion de la rupture d'un contrat de travail au sens du 1 de l'article 80 duodecies à la suite d'un licenciement sans cause réelle et sérieuse au sens des dispositions du 1° du 1 de ce texte, il n'assortit pas ses allégations des précisions et justificatifs de nature à permettre d'en retenir le bien-fondé alors qu'il résulte de l'instruction, et notamment des termes même du protocole transactionnel signé le 6 juillet 2007 entre M. B... et la société Parisot Groupe SAS dont il était l'ancien président du conseil d'administration, que, comme l'ont retenu l'administration et les premiers juges, cette indemnité a été versée en contrepartie de la révocation de son mandat social de président du conseil d'administration de la société Parisot Groupe SA ; qu'en tout état de cause, M. B... ne justifie ni même ne soutient qu'il était lié à la société Parisot Groupe par un contrat de travail ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'indemnité transactionnelle aurait été versée au titre des dispositions de l'article L. 122-14-4 du code du travail dans sa numérotation alors en vigueur, et entrerait, dès lors, dans le champ de l'exonération prévue au 1° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, ne peut qu'être écarté comme non fondé ;

11. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration, comme le demande le requérant à titre subsidiaire, a dès le stade de la procédure d'imposition regardé l'indemnité litigieuse comme ayant été versée dans le cadre de la cessation forcée de son mandat social au sens des dispositions du 2 de l'article 80 duodecies et lui a reconnu le bénéfice de l'exonération partielle prévue par le 2 de cet article, en vertu duquel en cas de révocation seule la fraction des indemnités excédant les montants définis aux 3 et 4 du 1 du même article est imposable ; qu'à ce titre, le salaire mensuel de M. B...étant de 20 000 euros, l'administration, faisant application du a du 3° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, n'a taxé à l'impôt sur le revenu que la fraction de l'indemnité brute excédant 193 104 euros, soit six fois le montant du plafond de la sécurité sociale lequel s'élevait, pour l'année 2007, à 32 184 euros ; que le requérant ne conteste pas utilement le calcul ainsi retenu par l'administration pour les impositions en litiges relatives à l'année 2007 en se bornant à demander l'application de dispositions, au surplus non précisées, de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2008 ;

En ce qui concerne l'avantage en nature :

12. Considérant que M. B...conteste avoir bénéficié d'un avantage en nature consistant en la mise à disposition d'une maison d'habitation dont le loyer et les dépenses d'eau et d'électricité étaient acquittés par la société Parisot Groupe, en faisant notamment valoir qu'il n'avait pas changé de résidence en prenant ses fonctions dans la société Parisot Groupe ; que, toutefois, l'administration justifie de la perception de l'avantage contesté par les documents qu'elle produit, et notamment par la production du contrat de location conclu le 9 novembre 2006 par la société Parisot Groupe par lequel cette société a pris en charge la location d'une maison à usage exclusif d'habitation, du protocole transactionnel susmentionné du 6 juillet 2007 aux termes duquel " M. B... continuera (...) à bénéficier de son logement de fonction (...) jusqu'au 31 septembre 2007 " et du contrat conclu le 23 septembre 2006 entre la société Parisot Groupe SA et M. B... pour la rémunération des fonctions d'administrateur de ce dernier, dont il ressort notamment que M. B...a subi " des changements de résidence " du fait de son acceptation d'exercer immédiatement sa mission d'administrateur de la société ; que, si M. B...soutient qu'il n'occupait cette maison que deux jours par semaine et qu'elle servait à loger d'autres salariés de la société, il n'en justifie pas ; que, dans ces conditions, et alors même que cet avantage ne figurait pas sur le contrat du 23 septembre 2006 entre le représentant de la société Parisot Groupe et M. B..., l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'appréhension par M. B... de l'avantage en nature litigieux ;

Sur l'application des pénalités pour manquement délibéré :

13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 p.100 en cas de manquement délibéré (...)" ;

14. Considérant, en premier lieu, que l'administration, à qui incombe la charge de la preuve de l'intention d'éluder l'impôt, doit être regardée comme justifiant du caractère intentionnel des minorations des revenus déclarés en ce qu'elle fait valoir que M. B... a déclaré moins de 20 % du montant de l'indemnité pour révocation de mandat, que s'il a prétendu bénéficier d'un étalement de l'imposition sur quatre ans sur le fondement de l'article 163 A du code général des impôts prévu pour les seuls indemnités de départ à la retraite, il n'a ni respecté les conditions de forme et d'information du service notamment quant au montant imposable total de l'indemnité et sa nature, ni effectivement déclaré le solde imposable au cours des années suivantes, qu'il n'a pas déclaré les avantages dont il avait bénéficié à raison de la mise à disposition d'un logement de fonction et de la prise en charge partielle d'une assurance au titre de la garantie sociale alors qu'eu égard notamment à ses fonctions de mandataire social il ne pouvait en ignorer le caractère imposable ;

15. Considérant, en second lieu, que la proposition de rectification du 20 octobre 2010 détaille en ses pages 11 et 12 l'ensemble des motifs qu'elle a retenus pour l'application des pénalités pour manquement délibéré, parmi lesquels elle mentionne notamment les éléments retenus au point 14 du présent arrêt ; que, dans ces conditions, le moyen pris de ce que l'administration n'aurait pas régulièrement motivé l'application des pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts ne peut qu'être écarté comme manquant en fait ;

16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 3 mars 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- M. Dalle, président assesseur,

- Mme Notarianni, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 17 mars 2016.

Le rapporteur,

L. NOTARIANNI

Le président,

C. JARDIN

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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