Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 25 mars 2016, M. et Mme C...A..., représentés par Me Madrid, avocat, demandent à la Cour :
1° d'annuler l'article 6 de ce jugement qui rejette le surplus de leurs conclusions ;
2° de les décharger des impositions contestées ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.
M. et Mme C...A...soutiennent que :
- l'administration ne pouvait pas procéder à la taxation d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales dès lors que, d'une part, la demande d'éclaircissements et de justifications du 11 juin 2009 était trop imprécise pour leur permettre de répondre de façon éclairée et que, d'autre part, ils ont répondu à cette demande dans les délais requis et ils ont apporté suffisamment d'éléments pour justifier de la nature des revenus en cause ;
- la somme de 502,23 euros correspondant au chèque du 21 novembre 2007 ne pouvait être taxée d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée car elle n'a jamais fait l'objet de demande de justifications ou de mise en demeure au sens des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales ;
- l'administration a commis un détournement de procédure en procédant à la taxation d'office de sommes dont elle ne peut ignorer, à la date où elle les impose, qu'elles constituent des revenus catégoriels dans la mesure où il était l'associé principal des sociétés émettrices, voire le maître de l'affaire ;
- les sommes perçues des sociétés dont M. C...A...était associé principal et gérant ou maître de l'affaire correspondent à des avances à associé qui ont été à tort taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminées alors qu'elles correspondant à des revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et taxables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers : ainsi en est-il des sommes de 1500 euros et 500 euros correspondant à deux chèques des 3 janvier et 4 avril 2006 émis par la société Clair et Net services, des sommes de 13 000 euros, 2 095 euros, 1 113,17 euros, 393,25 euros, 1 713,64 euros et 2 850 euros correspondant aux chèques des 6 mars, 6 décembre, 28 décembre, 5 décembre 2006 et 16 janvier et 12 mars 2007 émis par la société Team, des sommes de 2 095,88 euros, 2 000 euros, 1 204 euros, 2 001,10 euros et 600 euros correspondant à cinq chèques des 6 janvier, 17 janvier, 19 mai, 1er juillet et 8 décembre 2006 émis par la société AJS, ainsi que de la somme de 1 085 euros émise par chèque du 31 octobre 2006 par la société ART ;
- les sommes de 2 190 euros, 2 502,30 euros, 2 286,73 euros, 2 287 euros, 2 287 euros, 3 372,15 euros et 2 287 euros créditées sur leurs comptes bancaires respectivement les 14 février, 1er avril, 4 janvier, 7 février, 8 avril, 31 octobre, 11 octobre 2016 et les sommes de 2 750 euros, 2 017,43 euros, 2 943 euros, 2 025,28 euros, 2 962 euros, 1475 euros, 1 385 euros et 2 900 euros créditées sur leurs comptes bancaires respectivement les 20 décembre, 31 décembre, 8 septembre, 5 janvier, 5 octobre, 15 novembre, 8 décembre et 12 mars 2007, ont été à tort taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée alors qu'elles correspondent à des traitements et salaires versés à M. C...A...par la société AJS en 2006 et les sociétés Team et " P " en 2007 ;
- ils justifient que la somme de 1 946 euros correspondant au chèque du 23 août 2006 est relative à un remboursement de l'assureur Generali.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Bruno-Salel ;
- et les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public.
1. Considérant que M. et Mme C...A...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2006 et 2007, à l'issue duquel le service des impôts a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales au titre des années 2006 et 2007 au titre des revenus d'origine indéterminée, notifiées selon la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que M. et Mme C...A...demandent l'annulation de l'article 6 du jugement du 2 février 2016 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2006 et 2007 dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; que le ministre des finances et des comptes publics demande, par la voie de l'appel incident, la réformation du jugement par lequel le tribunal administratif de Versailles a réduit les bases d'imposition des requérants à l'impôt sur le revenu au titre des années 2006 et 2007 à hauteur, respectivement, de 6 875, 70 euros et de 17 238 euros et accordé la décharge des droits et pénalités en résultant, et le rétablissement des impositions à concurrence de l'imposition de ces montants dans la catégorie des traitements et salaires, substituée à celle des revenus d'origine indéterminée ;
Sur l'appel principal :
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la date de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont les contribuables ont fait l'objet : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. / (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) " ; qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 16 A du même livre : " (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite " ; qu'aux termes de l'article L. 69 dudit livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 " ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le revenu imposable déclaré par M. et Mme A...s'élevait à 27 570 euros en 2006 et 27 370 euros en 2007 ; que leurs comptes bancaires ont fait apparaître des crédits s'élevant au total à 240 169 euros en 2006 et 217 573 euros en 2007 ; que, dans ces conditions, l'administration était en droit de demander à M. et Mme C...A..., comme elle l'a fait par lettre du 11 juin 2009, des justifications sur l'origine et la nature des crédits constatés;
4. Considérant que la lettre du 11 juin 2009 indiquait, pour chaque compte bancaire concerné, le numéro du compte, la date, le libellé et le montant de chaque versement dont M. et Mme C...A...étaient invités à justifier de l'origine et de la nature et contenait ainsi toutes les précisions nécessaires pour permettre aux redevables de donner les justifications demandées, alors même qu'elle ne précisait pas le nom de la banque pour tous les versements ;
5. Considérant que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la somme de 502,23 euros correspondant au chèque du 21 novembre 2007 a fait l'objet d'une demande de justifications par lettre du 11 juin 2009, puis d'une mise en demeure du 14 septembre 2009 ; que les requérants s'étant abstenus de répondre sur ce point dans les délais requis, cette somme pouvait être taxée d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminés en application des dispositions précitées ;
6. Considérant, par ailleurs, que, pour l'application de ces dispositions, les contribuables qui apportent aux demandes de l'administration des réponses dépourvues de vraisemblance, qui ne permettent pas, de ce fait, de justifier tant de l'origine que de la nature des sommes portées au crédit de leurs comptes bancaires, doivent être regardés comme s'étant abstenus d'y répondre ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé le
11 juin 2009 à M. et Mme C...A...une demande d'éclaircissements ou de justifications concernant les déclarations de leurs revenus des années 2006 et 2007 et certaines sommes constatées au crédit de leurs comptes bancaires ; qu'estimant que les explications et justificatifs produits par les requérants dans leur réponse du 10 août 2009 étaient partiels et insuffisants faute d'être assortis de justificatifs, l'administration leur a adressé le 14 septembre 2009 une mise en demeure de lui communiquer, s'agissant des sommes dont M. et Mme C...A...affirmaient qu'il s'agissait de salaires, de remboursements, d'avances ou de loyers, tous documents susceptibles d'en justifier ; que si l'administration reconnaît avoir reçu des requérants un courrier en réponse à cette mise en demeure, elle fait valoir, sans que les requérants ne justifient du contraire, que ce courrier était dépourvu des pièces justificatives sollicitées permettant de justifier de la nature et de l'origine de toutes les sommes en cause ; que, dans cette mesure, cette réponse en date du 13 novembre 2009 de M. et Mme C...A...pouvait être assimilée à un refus de répondre ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'imposition litigieuse a été établie d'office ;
8. Considérant, enfin, que les dispositions précitées autorisent l'administration à adresser au contribuable des demandes de justifications, à peine de taxation d'office pour absence de réponse, dans tous les cas où elle a réuni des éléments de nature à établir la possibilité d'une insuffisance de déclaration, et où cette insuffisance ne concerne pas des revenus d'une activité professionnelle exercée par le contribuable, imposables dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles ; que la circonstance que l'administration avait pu soupçonner que les versements portés sur les comptes bancaires des contribuables provenaient de la distribution occulte de recettes dissimulées par les sociétés gérées par M. C...A...ou dont il était le maître de l'affaire, ce qui, en cas de confirmation de ces soupçons, eût justifié une imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ne faisait pas obstacle à ce qu'elle demandât à l'intéressé de justifier de l'origine et de la nature de ces versements, et, en l'absence de justifications, de taxer d'office les sommes en cause dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; que les requérants ne sont dès lors pas fondés à soutenir que l'administration aurait commis un détournement de procédure en procédant à la taxation d'office de sommes dont elle ne pouvait ignorer qu'elles constituaient des revenus catégoriels de M. C...A...;
S'agissant du bien-fondé de l'imposition :
9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales :
" Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré " ; que dès lors que M. et Mme C...A...contestent les seules rectifications en matière de revenus d'origine indéterminée établies par l'administration selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, il leur incombe d'apporter la preuve de l'origine et de la nature des crédits ainsi taxés ainsi que celle, le cas échéant, du caractère non imposable des sommes concernées ;
En ce qui concerne la demande de requalification en traitements et salaires :
10. Considérant que les requérants soutiennent que les sommes de 2 190 euros, 2 502,30 euros, 2 286,73 euros, 2 287 euros, 2 287 euros, 3 372,15 euros et 2 287 euros créditées sur leur compte bancaire respectivement les 14 février, 1er avril, 4 janvier, 7 février, 8 avril, 31 octobre, 11 octobre 2016, et les sommes de 2 750 euros, 2 017,43 euros, 2 943 euros, 2 025,28 euros, 2 962 euros, 1 475 euros, 1 385 euros et 2 900 euros créditées sur leur compte bancaire respectivement les 20 décembre, 31 décembre, 8 septembre, 5 janvier, 5 octobre, 15 novembre, 8 décembre et 12 mars 2007, ont été à tort taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminées alors qu'elles correspondent à des traitements et salaires versés à M. C... A... par la société AJS en 2006 et les sociétés Team et " P " en 2007 ;
Quant à l'année 2006 :
11. Considérant que la nature du crédit bancaire du 14 février 2006 d'un montant de 2 190 euros n'est pas établie par la production d'un bulletin de paie de M. C...A...mentionnant le paiement par la société AJS, le 28 février 2006, d'une somme de 2 189,97 euros dès lors que ni la date ni le montant de ce versement ne coïncident ;
12. Considérant que la nature du crédit bancaire du 1er avril 2006 d'un montant de 2 502,3 euros n'est pas établie par la production d'un bulletin de paie de M. C... A... mentionnant le paiement, par la société AJS, au titre d'un contrat à durée indéterminée à temps plein, d'une somme de 2 502,3 euros, alors qu'il est constant que M. C... A... était titulaire, pour la même période, d'un autre contrat de travail à temps complet avec la société Team, comportant les mêmes horaires de travail ;
13. Considérant que la nature du crédit bancaire du 4 janvier 2006 d'un montant de 2 286,73 euros n'est pas établie par la seule production d'un contrat de travail avec la société AJS non accompagné du bulletin de paie correspondant ;
14. Considérant que la nature du crédit bancaire du 7 février 2006 d'un montant de 2 287 euros n'est pas établie par la seule production d'un contrat de travail à durée déterminée, ne comportant pas de terme, avec la société AJS, alors qu'il n'est pas contesté que cette dernière n'a déclaré aucun salarié pour cette période ;
15. Considérant que la nature du crédit bancaire du 8 avril 2006 d'un montant de 2 287 euros n'est pas établie par la production d'un bulletin de salaire de la société Team mentionnant un paiement par virement alors qu'il résulte de l'instruction et notamment des éléments contenus dans la proposition de rectification du 10 décembre 2009 que ce crédit bancaire a pour origine un chèque émis par une autre société, à savoir la société AJS ;
16. Considérant que la nature du crédit bancaire du 31 octobre 2006 d'un montant de 2 287,15 euros résultant de l'encaissement d'un chèque émis par la société AJS n'est pas établi en l'absence de toute pièce justificative ;
17. Considérant que la nature du crédit bancaire du 11 octobre 2006 d'un montant de 2 287 euros n'est pas établie par le bulletin de salaire de M. C... A... en l'absence de corrélation entre la somme qui y figure et le crédit bancaire en litige ;
Quant à l'année 2007 :
18. Considérant que la nature du crédit bancaire du 5 janvier 2007 d'un montant de 2 025,28 euros n'est pas établie en l'absence de toute pièce justificative ;
19. Considérant que la nature des crédits bancaires des 8 septembre, 8 décembre, 20 décembre et 31 décembre 2007 d'un montant respectif de 2 943 euros, 1 375 euros, 2 750 euros et 2 017,43 euros n'est pas établie par la production de bulletins de salaire de la société " P " qui n'indiquent aucun acompte et mentionnent un paiement à M. C...A..., les 30 août 2007, 30 novembre et 30 décembre 2007, des sommes de 5 818 euros, 2 950 euros, 4 265 euros et 4 265 euros ;
20. Considérant que la nature du crédit bancaire du 15 novembre 2007 d'un montant de 1 475 euros n'est pas établie dès lors que les requérants affirment de manière contradictoire que cette somme proviendrait d'un mouvement financier amical ou d'un versement de la société " P " et que, s'il produisent un contrat de travail signé avec la société " P ", la somme créditée ne correspond pas au montant de la rémunération mensuelle prévu par ce contrat qui s'élève à 2 400 euros brut sans qu'aucun bulletin de paie ou autre justificatif ne vienne expliquer cette discordance ;
21. Considérant que la nature des crédits bancaires du 12 mars 2007 d'un montant de 2 900 euros, du 5 octobre 2007 d'un montant de 2 962 euros et du 20 décembre 2007 d'un montant de 2 250 euros n'est pas établie par les bulletins de salaire de M. C...A...en l'absence de corrélation entre les sommes qui y figurent et les crédits bancaires en litige ;
22. Considérant que si les requérants soutiennent que la somme de 1 946 euros correspondant au chèque du 23 août 2006 correspond à un remboursement de l'assureur Generali, ils ne produisent aucun élément pour en justifier ;
En ce qui concerne la demande de requalification en revenus de capitaux mobiliers :
23. Considérant, en premier lieu, que les requérants soutiennent que les sommes provenant de la société ART et créditées sur leurs comptes bancaires à hauteur de 1 085 euros le 31 octobre 2006 et de deux fois 1 750 euros le 8 décembre 2006 correspondent à des revenus de capitaux mobiliers et auraient dû être imposés dans cette catégorie ; que, toutefois, ces conclusions sont irrecevables dès lors que, dans la décision du 24 janvier 2012 statuant sur la réclamation préalable des contribuables, l'administration a admis, d'une part, que la somme de 1 085 euros créditée le 31 octobre 2006 correspondait à des remboursements de frais et n'était pas taxable, et, d'autre part, a accepté de requalifier en revenus de capitaux mobiliers les deux sommes de 1 750 euros créditées le 8 décembre 2006 ;
24. Considérant, en second lieu, que les requérants soutiennent que les sommes perçues des sociétés Clair et Net Services, Team, AJS et ART, dont M. C...A...est associé principal ou maître de l'affaire, correspondent à des avances à associé constitutives de revenus distribués en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et taxables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, toutefois, ils n'apportent aucun élément pour établir que, comme ils le prétendent, les sommes de 1500 euros et 500 euros créditées sur leurs comptes bancaires proviendraient de deux chèques émis par la société Clair et Net services les 3 janvier et 4 avril 2006, que les sommes de 13 000 euros, 2 095 euros, 1 113,17 euros, 393,25 euros, 1 713,64 euros et 2 850 euros proviendraient de chèques émis par la société Team les 6 mars, 6 décembre, 28 décembre, 5 décembre 2006, 16 janvier et 12 mars 2007 et que les sommes de 2 095,88 euros, 2 000 euros, 1 204 euros, 2 001,10 euros et 600 euros proviendraient de chèques émis par la société AJS Espace Renov les 6 janvier, 17 janvier, 19 mai, 1er juillet et 8 décembre 2006 ; que, dès lors, ils ne sont pas fondés, en tout état de cause, à se prévaloir de la qualité de maître de l'affaire de M. C... A... dans ces sociétés pour solliciter la requalification en revenus de capitaux mobilier des sommes précitées ;
25. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que celles tendant au remboursement des dépens, au demeurant absents dans le cadre de la présente instance, doivent également être rejetées ;
Sur l'appel incident :
26. Considérant qu'à l'issue de l'examen de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. et Mme C...A..., l'administration, après leur avoir demandé, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, de justifier l'origine de sommes inscrites au crédit de leurs comptes bancaires pour les années 2006 et 2007, a taxé d'office comme revenus d'origine indéterminée, sur le fondement de l'article L. 69 du même livre, les crédits bancaires restés injustifiés ; que le tribunal a considéré que les requérants avaient justifié que, au titre de l'année 2006, les sommes de 2 291 euros, 2 291,73 euros et 2 293 euros, et, au titre de l'année 2007, les sommes de 2 865 euros, 2 857 euros, 2 857 euros, 2 943 euros, 2 875 euros et 2 841 euros correspondaient à des traitements et salaires et qu'elles avaient à tort été imposées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; qu'en l'absence de demande de substitution de base légale, il a prononcé la décharge de l'imposition correspondante ; que le ministre, qui fait valoir sans être contesté que M. et Mme C...A...ont omis de déclarer les revenus en cause au titre des années 2006 et 2007, demande en appel que, par voie de substitution de base légale, les impositions contestées soient réintégrées dans la base taxable à l'impôt sur le revenu des requérants dans la catégorie des traitements et salaires ; que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale valable à celle qui a été primitivement retenue, à condition que la procédure d'imposition afférente à la nouvelle base légale ait été régulièrement suivie ;
27. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, nonobstant la taxation d'office de la somme en litige par application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, l'administration a adressé le 10 décembre 2009 à M. et Mme C...A...une proposition de rectification dont la motivation répondait aux exigences des articles L. 57 et L. 58 du livre des procédures fiscales, notamment en ce qu'elle précisait au contribuable qu'il disposait d'un délai de trente jours pour faire connaître son acceptation ou ses observations et avait la possibilité de se faire assister d'un conseil ; que le complément d'imposition résultant de ce rehaussement a été mis en recouvrement après que M. et Mme C...A...aient pu faire valoir leurs observations, que l'administration ait répondu à celles-ci par lettre du 19 mars 2010 et que la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ait rendu, le 3 février 2011, son avis ; que, s'agissant de traitements et salaires, l'administration, qui justifie ainsi avoir respecté l'ensemble des garanties offertes au contribuable dans le cadre de la procédure contradictoire, est en droit de fonder les impositions litigieuses sur cette qualification ;
28. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de remettre à la charge de M. et Mme C...A..., en droits, intérêts et majorations, les compléments d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration à leur revenu imposable, dans la catégorie des traitements et salaires, des sommes de 6 875, 70 euros pour l'année 2006 et de 17 238 euros pour l'année 2007, et de réformer en ce sens le jugement attaqué du tribunal administratif de Versailles ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
29. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par M. et Mme C...A...et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme C... A... ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 sont remises à leur charge, en droits, intérêts et majorations, à concurrence du complément d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration à leur revenu imposable des sommes respectives de 6 875, 70 euros pour l'année 2006 et de 17 238 euros pour l'année 2007, dans la catégorie des traitements et salaires.
Article 2 : La requête de M. et Mme C...A...est rejetée.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Versailles du 2 février 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
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N° 16VE00911