Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 8 aout 2016 et 28 février 2017, et un mémoire enregistré le 28 novembre 2018, qui n'a pas été communiqué, M. et MmeA..., représentés par Me Lortat-Jacob, avocat, demandent à la cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° d'annuler la décision de rejet de leur réclamation préalable :
3° de prononcer la décharge demandée ;
4° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- il y a lieu de retenir le protocole transactionnel du 23 décembre 2008 ;
- l'instruction 5 C-1-01 ne fait référence à l'utilisation intégrale du prix de cession que lorsque celui-ci est attribué en totalité à l'usufruitier, et la jurisprudence admet la possibilité d'un remploi partiel ;
- en l'espèce, la totalité des prix de cession a été transférée au bénéfice de la SCI JMK, en partie par apport en numéraire, pour le solde en compte courant d'associé, et a été utilisée pour l'acquisition d'un bien immobilier ;
- il n'y a pas de quasi usufruit et l'avis n° 2005-8 du comité consultatif pour la répression des abus de droit est applicable au cas de M.A... ;
- les sommes en litige ont été imposées entre les mains des enfants de M. A...en leur qualité de nus-propriétaires des titres cédés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Munoz-Pauziès, président-assesseur,
- les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public,
- et les observations de MeC..., pour M. et MmeA....
Considérant ce qui suit :
1. Par procès-verbal du conseil d'administration du 6 janvier 2009, la société Viveris a procédé à une réduction de capital par voie de rachat d'actions, et a versé à M. A...la somme de 536 572,89 euros, correspondant au rachat de 53 711 actions, dont 33 711 actions détenues en pleine propriété et 20 000 actions détenues en usufruit, ses enfants en détenant la nue-propriété et l'usufruit et la nue-propriété étant cédés simultanément. A la suite d'un contrôle sur pièce, l'administration, constatant que M. et Mme A...n'avaient pas déclaré la plus-value afférente à la cession des 20 000 titres détenus en usufruit, leur a notifié des rectifications d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009. M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 7 juin 2016 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur les conclusions à fin d'annulation de la décision de rejet de la réclamation préalable :
2. Il n'appartient pas au juge de l'impôt de connaitre de conclusions tendant à l'annulation de la décision portant rejet de la réclamation préalable d'un contribuable. Ces conclusions doivent par suite être rejetées.
Sur le bien fondé des impositions :
3. Aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) ".
4. L'imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l'usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession de ces parts sociales, se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits. Toutefois, lorsque les parties ont décidé par l'acte qui est à l'origine du démembrement de propriété, que le droit d'usufruit serait, à la suite de la cession, reporté sur le prix issu de celle-ci, la plus-value est intégralement imposée entre les mains de l'usufruitier. Dans ce dernier cas, lorsqu'il est procédé à la cession des titres en pleine propriété, et que le produit retiré de la vente est remployé pour l'achat d'autres titres sur lesquels nue-propriété et usufruit se reportent dans les mêmes conditions que sur le bien aliéné, la plus-value réalisée est imposable exclusivement entre les mains du nu-propriétaire.
5. Il résulte de l'instruction que l'acte de donation partage du 16 mars 2007, par lequel M. A...a fait donation entre vifs, au profit de ses deux enfants, de la nue-propriété des 20 000 titres de la SA Viveris, stipule que : " L'usufruit réservé se reportera en vertu des règles de la subrogation réelle conventionnelle sur le prix de cession. En conséquence, en cas d'aliénation du ou des biens compris aux présentes, ou de tous biens qui pourraient leur être subrogés par la suite, les nus propriétaires s'interdisent, sauf accord exprès du ou des usufruitiers, à demander le partage en toute propriété du prix représentatif de ceux-ci. Le DONATAIRE devra, au contraire, remployer le produit de ces aliénations dans tous les biens dont l'acquisition pourrait être décidée par les seuls usufruitiers, afin de permettre le report des droits de ces derniers sur le ou les biens nouvellement acquis. Pour l'application de la présente clause, il faudra entendre par subrogation le remplacement dans le patrimoine du DONATAIRE de la nue-propriété des biens par tous biens qui s'y substitueraient par voir de vente suivi d'un remploi ou d'un échange ".
6. Au vu de ces stipulations, l'administration a estimé que, le droit d'usufruit étant reporté sur le prix de la cession, la plus-value était intégralement imposable entre les mains de l'usufruitier et que, si l'acte de donation prévoit bien le remploi des sommes pour l'achat d'autres titres sur lesquels nue-propriété et usufruit se reportent dans les mêmes conditions que sur les titres cédés, le remploi n'a, dans les faits, porté que sur une partie de la plus-value.
7. Toutefois, le fait générateur de l'imposition d'une plus-value de cession correspond à la date à laquelle intervient le transfert de propriété résultant de l'accord des parties sur la chose et le prix, et c'est à cette date qu'il convient de déterminer le redevable de la plus-value. En l'espèce, il résulte de l'instruction qu'à la date de la cession le 6 janvier 2009, M. et Mme A... et leurs enfants avaient convenu, dans l'acte authentique de donation partage du 16 mars 2007, que le produit de la vente serait reporté dans les mêmes conditions que sur les titres cédés. Dès lors, et nonobstant la circonstance alléguée par l'administration que le remploi n'aurait pas porté sur l'intégralité du produit de la cession, les requérants sont fondés à soutenir que la plus-value réalisée lors de la cession du 6 janvier 2009 est imposable exclusivement entre les mains du nu-propriétaire.
8. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. et Mme A...sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 1500 euros.
DECIDE :
Article 1er: M. et Mme A...sont déchargés de la plus-value afférente à la cession le 6 janvier 2009 des 20 000 titres détenus en usufruit.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 7 juin 2016 est annulé.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A...la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...est rejeté.
N° 16VE02602 2