Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 novembre 2016 et le 19 octobre 2017, M. et MmeB..., représentés par Me Lamotte, avocat, demandent à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer les décharge des impositions supplémentaires en litige ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme B...soutiennent que :
- la 30ème brigade de vérification de la direction de contrôle fiscal (DIRCOFI)
d'Île-de-France Ouest était territorialement incompétente pour les contrôler en application des articles L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales ; seul le centre des impôts de Rambouillet auprès duquel ils souscrivent leurs déclarations fiscales était compétent pour procéder à l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ;
- la proposition de rectification du 20 décembre 2013 est la conséquence du contrôle fiscal diligenté par la 30ème brigade auprès des sociétés Negma et Reinerie Finance ; or, cette administration n'avait pas compétence pour exercer son droit de suite dès lors qu'au jour de la cession des titres litigieux, M. B...n'était plus ni salarié, ni mandataire social de ces sociétés ;
- une procédure d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ne pouvait intervenir sans qu'ils soient préalablement informés par un avis de vérification mentionnant la faculté de se faire assister par un conseil, auquel devait être également joint la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; dès lors, l'administration n'est pas fondée à leur opposer qu'ils ont fait l'objet d'un simple contrôle sur pièces de leurs déclarations ;
- compte tenu de la composition et des mouvements du portefeuille d'actions de
M. B...depuis 1993, et contrairement à ce que juge le tribunal, le prix d'acquisition des titres cédés ne pouvait être obtenu par la simple division du total des apports en numéraire des associés ; il appartenait à l'administration d'individualiser les acquisitions successives et, par suite, de déterminer un prix moyen pondéré dans la mesure où la plus-value de cession ne peut être calculée que par différence entre le prix de cession et la valeur réelle des actions au moment de leurs acquisitions successives ; ils justifient, en l'espèce, d'un prix d'acquisition moyen pondéré de 63,68 euros par incorporation des bénéfices non distribués en réserves.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Locatelli,
- les conclusions de M. Skzryerbak, rapporteur public.
1. Considérant que M. B...a cédé, le 4 janvier 2010, pour un prix de
522 522 euros, 9 240 actions qu'il détenait dans le capital de la SA Negma ; qu'à la suite d'un contrôle des déclarations des épouxB..., diligenté par la direction de contrôle fiscal d'Île-de-France Ouest, l'administration leur a notifié des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales à raison de la plus-value imposable, non déclarée, résultant de la cession de ces titres, qu'elle a initialement évaluée à 513 282 euros, ramenée dans sa réponse aux observations du contribuable à la somme de 503 279 euros et déterminée à partir d'un prix moyen d'acquisition évalué à 2,08 euros l'action ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 17 octobre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires, mises en recouvrement pour une somme de 231 791 euros, en droits et pénalités ;
Sur la compétence de la direction de contrôle fiscal d'Île-de-France Ouest :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. (...) seuls les fonctionnaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. (...) / II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques (...) qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré (...) dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document (...) " ; que, selon, d'une part,
le I de l'article 4 du décret n° 2009-707 du 16 juin 2009 relatif aux services déconcentrés de la direction générale des finances publiques applicable en l'espèce : " Les directions spécialisées des finances publiques en matière de contrôle fiscal en métropole concourent à l'accomplissement des missions relatives à l'assiette et au contrôle des impôts, droits, cotisations et taxes de toute nature, sans préjudice des compétences des autres services déconcentrés et services à compétence nationale de la direction générale des finances publiques " et, selon, d'autre part, l'annexe I de ce décret, le ressort territorial de la direction de contrôle fiscal d'Île-de-France Ouest comprend, outre les " 7e, 8e, 15e, 16e, 17e et 18e arrondissements de Paris ", les départements de " l'Essonne, des Hauts-de-Seine, du
Val-d'Oise et des Yvelines " ;
3. Considérant qu'il est constant que, lors du contrôle de leurs déclarations,
M. et Mme B...étaient domiciliés aux Essarts-le-Roi, commune située dans le département des Yvelines ; que, dès lors, ce contrôle pouvait être diligenté par un fonctionnaire de la direction de contrôle fiscal d'Île-de-France Ouest, dont il n'est pas contesté qu'il appartenait à un corps de catégorie A ou B, sans que l'administration fiscale fut tenue d'exercer le " droit de suite ", résultant des dispositions combinées des I, II et V de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts au terme desquelles les fonctionnaires des catégories A et B de la direction générale des finances publiques, habilités à fixer les bases d'imposition des personnes morales qui ont déposé ou auraient dû déposer une déclaration dans le ressort territorial de leur service d'affectation, peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques liées à ces personnes morales, ces liens s'entendant notamment de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait ; que, par suite, le moyen tiré de ce que M. et Mme B...ne pouvaient être contrôlés que par un agent du service des impôts de Rambouillet et qu'en conséquence, un fonctionnaire affecté à la direction de contrôle fiscal d'Île-de-France Ouest n'avait pas compétence pour effectuer le contrôle, ne peut qu'être rejeté ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. (...) / Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (...) " ; qu'en application de l'article L. 12 de ce livre : " (...) l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : "Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) " ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour rehausser les cotisations à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de M. et Mme B...au titre de l'année 2010, l'administration a procédé, en application des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, au contrôle sur pièces de leurs déclarations et non, comme le soutiennent à tort les requérants, à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, qui aurait impliqué que le vérificateur se livrât - ce qu'il n'a pas fait - à un contrôle de cohérence entre les revenus déclarés par eux et, notamment, les éléments de leur patrimoine ou de leur train de vie ; qu'ainsi, avant de rectifier leur plus-value imposable et de leur adresser une proposition de rectification, l'administration n'était pas tenue d'envoyer à M. et Mme B...l'avis de vérification prévu à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au quatrième alinéa précité de l'article L. 10 du même livre, l'envoi de ces documents n'étant exigé qu'à l'occasion de l'engagement des procédures d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu et de vérification de comptabilité prévues, respectivement, aux articles L. 12 et L. 13 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration avait l'obligation, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, d'adresser ces documents aux contribuables avant de contrôler leurs déclarations fiscales ne peut qu'être rejeté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
6. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, les gains nets retirés de la cession à titre onéreux de valeurs mobilières " sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (...) / En cas de cession d'un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres " ; qu'il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi n° 78-688 du 5 juillet 1978 relative au régime fiscal des gains nets en capital réalisés à l'occasion de la cession à titre onéreux de valeurs mobilières et de droits sociaux, en particulier de l'article 9 de cette loi, qu'il y a lieu de ne prendre en compte la " valeur retenue pour la détermination des droits de mutation " qu'en cas d'acquisition à titre gratuit de valeurs mobilières par voie de succession ou de donation ; que, dans toutes les autres hypothèses, seul peut être déduit du prix de cession des valeurs mobilières, le prix effectivement supporté par le contribuable pour leur acquisition, indépendamment de leur valeur économique ou patrimoniale ;
7. Considérant, d'autre part, que, lorsque l'associé d'une société cède tout ou partie des titres représentatifs de ses droits dans cette société, il convient, pour déterminer le prix auquel ceux-ci ont été acquis de se référer à la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres aux différentes dates d'entrée dans son patrimoine, quels qu'aient été les changements formels ayant pu ultérieurement les affecter ; que, lorsqu'une augmentation de capital par incorporation de réserves donne lieu à l'attribution gratuite aux associés de titres supplémentaires en proportion de leurs droits acquis respectifs, le prix des actions nouvellement émises est nul en l'absence de transfert de propriété et de frais exposés par l'associé lors de leur attribution, dès lors qu'une telle opération n'est pas assimilable à une distribution de bénéfices immédiatement réinvestis par les associés dans la société émettrice ; que, lorsque l'augmentation de capital par incorporation de réserves ne donne pas lieu à l'émission d'actions nouvelles, cette opération a seulement pour effet d'accroître le nominal des titres anciennement acquis ce qui, par hypothèse, n'est pas susceptible d'affecter leur prix d'acquisition ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les requérants n'ont pas déclaré la cession, à la société Reinerie Finance, des 9 240 actions que M. B...détenait dans le capital de la société Negma, alors que le gain net en ayant résulté était imposable à l'impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 18 % par application des dispositions combinées des articles
150-0 A, 150 0-D et 200 A du code général des impôts ; que, pour déterminer le montant de ce gain, par différence entre le prix net de vente des titres et leur prix effectif d'acquisition, l'administration, faute de connaître les modalités de constitution du portefeuille d'actions Negma de M.B..., a calculé leur prix d'acquisition unitaire par rapport à l'ensemble des parts composant le capital de cette société, en tenant compte uniquement des souscriptions en numéraire des associés ; que, pour parvenir à un prix moyen de 2,08 euros l'action, l'administration a ainsi divisé l'ensemble des versements effectués en numéraire par tous les associés, pour un montant global, non contesté, de 282 183 euros, par les 135 500 actions qui composaient le capital de la société Negma à la date de cession de ses parts sociales par
M.B..., excluant, par principe, de tenir compte des augmentations de capital réalisées par incorporation de réserves, en ce compris celle qui, en 1989, s'était traduite par l'émission et la remise de 3 490 actions nouvelles aux associés pour une valeur globale de 53 205 euros ;
9. Considérant qu'il résulte des principes rappelés au point 6., que, en l'absence de déclaration, et faute de pouvoir se référer à la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation - aucune des actions cédées par M. B...n'ayant été recueillies par voie de donation ou de succession - la valeur à prendre en compte pour la détermination du prix effectif d'acquisition des actions attribuées à titre gratuit est, en principe, nulle ; que, dans ces conditions, il appartient aux époux B...d'apporter la preuve que le prix d'acquisition unitaire des 9 240 actions cédées par M. B...aurait dû être fixé à un montant supérieur ;
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour évaluer le prix moyen d'acquisition unitaire des titres cédés, M. et Mme B...soutiennent qu'il convient de tenir compte des augmentations de capital par incorporation de réserves ; que, toutefois, pour les motifs exposés au point 7., ces augmentations de capital ne sauraient constituer un élément du prix d'acquisition y compris lorsque, donnant lieu à l'attribution d'actions nouvelles, le contribuable ne justifie de l'exposition d'aucun frais lors de leur attribution ; qu'il suit de là que M. et MmeB..., qui ont, en outre, omis de tenir compte, dans leurs calculs, de la division par dix, intervenue en 2001, du nominal des titres composant le capital de la société Negma, n'établissent pas, par les moyens qu'ils invoquent et les documents qu'ils produisent, que les actions cédées par M. B...ont été acquises, entre 1987 et 2001, à un prix moyen unitaire de 63,68 euros, ni, par voie de conséquence, que le prix effectif d'acquisition des actions cédées aurait dû être fixé à une valeur supérieure à 2,08 euros l'action ;
11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées :
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.
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N° 16VE03433