Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 juillet 2019, 19 décembre 2019 et
6 août 2020, M. et Mme E..., représentés par Me Collet, avocat, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la fraction imposable de l'indemnité de rupture transactionnelle constitue un élément de rémunération au sens du 1° du I. de l'article 155 B du code général des impôts et doit par suite être intégrée dans la base de calcul de l'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation ;
- cette solution résulte également des énonciations de l'instruction référencée BOI-RSA-GEO-40-10-20 du 20 novembre 2015, laquelle prévoit qu'en cas d'option pour l'évaluation forfaitaire, la prime d'impatriation est égale à 30 % de la rémunération incluant les indemnités imposables selon les règles applicables aux traitements et salaires, dont fait partie l'indemnité de rupture en application de l'article 80 duodecies du code général des impôts ;
- cette indemnité constituant un élément de rémunération au sens de l'article 155 B du code général des impôts, elle doit également être prise en compte pour la détermination de la fraction exonérée de cette rémunération au titre des séjours effectués à l'étranger prévue au 2° du I. de l'article 155 B du code général des impôts.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Danielian,
- et les conclusions de M. Huon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Recruté par le groupe société Carrefour à compter du 1er décembre 2009, M. D... a exercé une activité salariée en qualité de directeur commercial au bénéfice de ce groupe en France en vertu d'un contrat de droit français signé le 12 novembre 2009, auquel il a été mis fin par l'entreprise le 31 juillet 2012. Au titre de l'année 2012, M. D... a ainsi perçu, d'une part, une rémunération comprenant un salaire de base fixe, un bonus, des avantages en nature, des primes et indemnités diverses pour un montant net imposable de 833 529 euros et, d'autre part, une indemnité de rupture transactionnelle d'un montant imposable de 1 094 268 euros. Faisant application du régime des impatriés prévu à l'article 155 B du code général des impôts, M. et Mme D... ont, d'une part, en vertu du 1. du I de cet article, exonéré d'impôt une somme de 578 339 euros correspondant à 30 % de la rémunération nette globale perçue, et ont également, d'autre part, en vertu du 2. du I, exonéré une fraction de cette rémunération au titre des séjours effectués à l'étranger pour le compte de la société Carrefour, évaluée par leurs soins au prorata du nombre de jours passés à l'étranger, à 362 271 euros. A l'issue d'un contrôle sur pièces de leur situation fiscale au titre de l'année 2012, l'administration fiscale a estimé que la fraction imposable de l'indemnité de rupture du contrat de travail perçue par voie transactionnelle ne constituait pas un élément de la rémunération, au sens de ces dispositions, pouvant être incluse dans la base de calcul de l'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation et a également remis en cause la prise en compte de cette indemnité pour le calcul de l'exonération pratiquée au titre des séjours à l'étranger, en relevant, en particulier, qu'elle était totalement indépendante de l'activité exercée à l'étranger. Le service leur a ainsi notifié, par proposition de rectification du 23 novembre 2015 et selon la procédure contradictoire, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 10% prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. M. et Mme E... font appel du jugement du 9 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.
Sur l'application de la loi fiscale :
2. Aux termes de l'article 155 B du code général des impôts : " I. - 1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, à hauteur de 30 % de leur rémunération. (...) 2. La fraction de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger pendant la durée définie au 1 est exonérée si les séjours réalisés à l'étranger sont effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur (...) ".
En ce qui concerne les modalités de calcul de l'exonération du supplément de rémunération lié à l'impatriation :
3. Si les appelants soutiennent que l'indemnité de rupture transactionnelle perçue par M. D... constitue un élément de sa rémunération et qu'elle peut, dès lors, faire l'objet de l'exonération de 30 % prévue par les dispositions précitées du 1 du I de l'article 155 B du code général des impôts, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que cette indemnité correspondrait à un élément de la rémunération directement lié à sa situation d'impatriation, condition qui s'applique également, contrairement à ce qui est soutenu, lorsque l'exonération est déterminée forfaitairement, y compris lorsque le montant de la prime est précisé dans le contrat de travail. A cet égard, il résulte de l'instruction que l'indemnité de rupture transactionnelle, dont le montant est déterminé en fonction de l'ancienneté du salarié dans la société et non en considération de circonstances particulières liées au statut d'impatrié, ne correspond pas à une somme perçue en contrepartie d'un travail ou d'un service fourni par le salarié dès lors qu'elle a pour objet de l'indemniser pour la perte de son contrat de travail. Par conséquent, et dès lors que les dispositions du 1. du I de l'article 155 B du code général des impôts ne visent à exonérer d'impôt que le surcroît de rémunération directement liée à la situation d'impatriation, l'indemnité de rupture transactionnelle ne saurait être regardée comme un élément de la rémunération, au sens et pour l'application de ces dispositions, lesquelles doivent s'interpréter strictement, et ne saurait, par suite, et sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'indemnité soit soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires en application de l'article 80 duodecies du code général des impôts, être intégrée dans la base de calcul de l'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation.
En ce qui concerne les modalités de calcul de la fraction de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger :
4. M. et Mme E... soutiennent que l'indemnité de rupture transactionnelle doit également être prise en compte pour le calcul de l'exonération pratiquée sur le fondement du 2. du I de l'article 155 B du code général des impôts au titre des séjours à l'étranger au prorata du nombre de jours travaillés à l'étranger. Toutefois, et ainsi qu'il résulte des termes mêmes de ces dispositions, la fraction de la rémunération exonérée est celle versée en contrepartie de l'activité exercée à l'étranger, dans l'intérêt direct et exclusif de l'entreprise d'origine ou de l'entreprise d'accueil en France. Dans ces conditions, et alors, ainsi qu'il a été dit au point 3., que cette indemnité de rupture transactionnelle ne constitue pas un élément de rémunération au sens et pour l'application des dispositions de l'article 155 B précité, M. et Mme D... ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a exclu cette dernière de la base de calcul de l'exonération pratiquée au titre des séjours à l'étranger.
Sur la doctrine administrative :
5. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".
6. Si M. et Mme B... A... se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction référencée BOI-RSA-GEO-40-10-20 du 20 novembre 2015, qui dispose, en son § 90 que la rémunération nette totale à prendre en compte pour l'évaluation forfaitaire de l'exonération " inclut la totalité des primes et indemnités prévues dans le contrat et imposables selon les règles applicables aux traitements et salaires dans les conditions de droit commun, à l'exception notamment des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale ou d'actionnariat salarié (...) ", cette instruction est toutefois postérieure à la date d'établissement des impositions contestées. A supposer même qu'ils puissent être regardés comme se prévalant de cette instruction dans sa version applicable à cette date, qui comportait des dispositions identiques, ces énonciations ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.
7. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de
Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Leurs conclusions tendant à l'application de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme E... est rejetée.
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N° 19VE02459