Procédure devant la Cour :
I°) Par une requête, enregistrée le 18 mai 2018, et un mémoire en réplique, enregistré le 12 juin 2019, sous le n° 18VE01723, la CRAMA LOIRE-BRETAGNE, représentée par
Me Rault-Brochen, avocat, demande à la Cour :
1° d'annuler l'article 1er du jugement ;
2° de fixer le taux de la taxe sur les bonis pour les exercices clos en 2008 et 2009
à 32,4 % ;
3° de prononcer la décharge de la taxe sur les excédents de provisions à hauteur de la somme de 696 071 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et de la somme de 407 827 euros au titre de l'exercice clos en 2009 ;
4° de remettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- concernant l'année 2008, l'exercice clos en 2001 étant déficitaire, le taux de taxe sur les bonis au titre des exercices N-5 et antérieurs s'établissait, par suite, non pas à 41,4 % mais à 32,4 %, d'où un dégrèvement de 696 071 euros ;
- concernant l'année 2009, l'administration a admis le caractère déficitaire de l'exercice clos en 2008 et elle a retenu en conséquence un taux de taxe de 41,4 %, et non de 46,2 % comme indiqué à tort dans le jugement ; par suite, le taux de la taxe sur les bonis due au titre des exercices N-5 et antérieurs s'établit non pas à 37,2 % mais à 32,4 %, d'où un dégrèvement de 407 827 euros.
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II°) Par une requête, enregistrée le 20 juillet 2018, sous le n° 18VE02606, le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour :
1° d'annuler le jugement ;
2° de remettre à la charge de la CRAMA Loire-Bretagne les impositions en litige, soit les sommes de 368 917 euros et 213 919 euros, respectivement au titre des exercices clos en 2008 et 2009.
Il soutient que :
- la CRAMA Loire-Bretagne a opté pour la méthode de calcul forfaitaire, laquelle constitue une méthode de tempérament dès lors que le taux de la taxe est calculé en retenant au plus sept exercices, avec pour contrepartie la limitation de la réduction du taux en fonction des exercices déficitaires, limités à quatre années, seuls exercices pouvant être individualisés et permettant de garantir qu'aucun événement non compris dans la période forfaitaire n'est pris en compte ; le calcul du taux de la taxe applicable aux exercices N-5 et antérieurs devant écarter le déficit non compris dans la période N-4 à N-1 ;
- les dispositions de l'article 38-4 bis du code général des impôts sont sans incidence sur ce dispositif, la méthode réelle permettant à l'entreprise de remonter jusqu'à l'exercice de survenance de l'événement ;
- les dispositions de l'article 235 ter X ne visent pas nécessairement un excédent consécutif à une erreur ou une omission dont l'origine remonterait à l'exercice de constitution de la provision pour sinistre à payer ;
- de même, cet article ne concerne pas, par principe, les assureurs qui ont opté pour la méthode de calcul forfaitaire ;
- l'article 235 ter X ne limite pas le nombre d'exercices déficitaires à retenir dans le calcul de la taxe, mais la doctrine administrative ne prévoit qu'une mesure de tempérament, laquelle ne peut concerner que les exercices de survenance individualisés, les travaux parlementaires n'apportant pas de précision quant à la prise en compte des exercices déficitaires dans ce cas.
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Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- et les conclusions de M. Huon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La CAISSE DE REASSURANCE MUTUELLE AGRICOLE GROUPAMA (CRAMA) LOIRE-BRETAGNE est une société d'assurances assujettie à la taxe sur les excédents de provision prévue par l'article 235 ter X du code général des impôts. A la suite de deux vérifications de comptabilité, l'administration a remis en cause l'interprétation de l'instruction administrative référencée 4L-5-83 du 20 septembre 1983 faite par cette société, qu'elle a par conséquent assujettie à des rappels de taxe sur les excédents de provisions constituées au titre des exercices clos en 2008 et 2009. Par la requête susvisée, la CRAMA LOIRE-BRETAGNE fait appel du jugement du 22 mars 2018 en tant que le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir fixé le taux de taxation des excédents de provisions constitués antérieurement au quatrième exercice de réintégration respectivement à 41,4 % et 37,2 % s'agissant de la taxe sur les excédents de provisions des exercices clos en 2008 et 2009 concernant les branches " construction " et " Iard ", a déchargé en conséquence le supplément de taxe sur les excédents de provisions mis à la charge de la CRAMA LOIRE-BRETAGNE au titre de ces exercices et rejeté le surplus des conclusions de la requête. Le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS fait également appel de ce jugement en tant qu'il a déchargé la CRAMA LOIRE-BRETAGNE des sommes de 368 917 euros et 213 919 euros, respectivement au titre des exercices clos en 2008 et 2009.
2. Les requêtes de la CRAMA LOIRE-BRETAGNE et du MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS étant dirigées contre le même jugement, il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt.
Sur le bien-fondé des rappels en litige :
3. D'une part, aux termes de l'article 235 ter X du code général des impôts, dans sa version en vigueur au 31 décembre 2009 : " Les entreprises d'assurance de dommages de toute nature doivent, lorsqu'elles rapportent au résultat imposable d'un exercice l'excédent des provisions constituées pour faire face au règlement des sinistres advenus au cours d'un exercice antérieur, acquitter une taxe représentative de l'intérêt correspondant à l'avantage de trésorerie ainsi obtenu. / La taxe est assise sur le montant de l'impôt sur les sociétés qui aurait dû être acquitté l'année de la constitution des provisions en l'absence d'excédent. Pour le calcul de cet impôt, les excédents des provisions réintégrés sont diminués, d'une part, d'une franchise égale, pour chaque excédent, à 3 % du montant de celui-ci et des règlements de sinistres effectués au cours de l'exercice par prélèvement sur la provision correspondante, d'autre part, des dotations complémentaires constituées à la clôture du même exercice en vue de faire face à l'aggravation du coût estimé des sinistres advenus au cours d'autres exercices antérieurs. Chaque excédent de provision, après application de la franchise, et chaque dotation complémentaire sont rattachés à l'exercice au titre duquel la provision initiale a été constituée. La taxe est calculée au taux de 0,40 % par mois écoulé depuis la constitution de la provision en faisant abstraction du nombre d'années correspondant au nombre d'exercices au titre desquels il n'était pas dû d'impôt sur les sociétés. / Toutefois, dans le cas où le montant des provisions constituées pour faire face aux sinistres d'un exercice déterminé a été augmenté à la clôture d'un exercice ultérieur, les sommes réintégrées sont réputées provenir par priorité de la dotation la plus récemment pratiquée. (...) ".
4. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :
" (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ". L'instruction administrative référencée 4L-5-83 du 20 septembre 1983 précise : " 14. En pratique, le décompte de la période à retenir est effectué à partir des états B-10. Lorsque l'exploitation du tableau D des états B-10 ne permet pas de connaître l'exercice de constitution de la provision (sur les B-10, les provisions afférentes à l'exercice N-5 et aux exercices antérieurs sont regroupées en une seule colonne), chaque entreprise peut opter pour un calcul forfaitaire. Les provisions afférentes aux exercices N-5 et antérieurs sont alors réputées avoir été constituées à la clôture du septième exercice précédant celui au titre duquel la taxe est due ; le taux applicable, à condition que tous les exercices aient donné lieu au paiement de l'impôt sur les sociétés, sera donc en principe limité à 84 % pour ces exercices. (...) 18. Il résulte du deuxième alinéa du paragraphe I-1 de l'article 14, que la période à retenir pour le calcul de la taxe, déterminée ainsi qu'il est précisé ci-dessus, est diminuée du nombre d'années correspondant au nombre d'exercices au titre desquels il n'était pas dû d'impôt sur les sociétés. (...) 19. Il est souligné que, lorsque l'entreprise a opté pour la méthode de calcul forfaitaire, la réduction du taux applicable à l'assiette, constituée par les éléments afférents aux exercices N-5 et antérieurs, ne peut excéder quatre années. ".
5. En premier lieu, il est constant que la CRAMA LOIRE-BRETAGNE, qui en tant que société d'assurances est soumise à la taxe sur les excédents de provisions prévue par les dispositions précitées de l'article 235 ter X du code général des impôts, a opté, au titre des exercices clos en 2008 et 2009, pour la méthode de calcul forfaitaire de cette taxe, admise par l'administration au point 14 de l'instruction administrative 4L-5-83 précité. Lors de ces exercices, elle a réintégré les excédents de provisions qui avaient été constituées lors d'un exercice antérieur au quatrième exercice précédant celui de réintégration. Si, ainsi que le soutient le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS dans son recours, cette possibilité constitue une méthode de tempérament dans le cadre de laquelle le taux de la taxe est calculé en retenant au plus sept exercices, avec pour contrepartie la limitation de la réduction du taux en fonction des seuls exercices déficitaires, lesquels sont limités à quatre années afin de garantir l'application d'un taux minimum, en revanche il ne résulte pas des termes de l'instruction administrative 4L-5-83, laquelle est d'interprétation stricte, que les exercices au titre desquels l'impôt sur les sociétés n'était pas dû, devraient nécessairement avoir une ancienneté inférieure à cinq ans au regard de l'exercice de réintégration de l'excédent de provisions. Pour justifier son refus de retenir les exercices N-5 à N-7, l'administration fiscale avance l'impossibilité d'individualiser les déficits afin de s'assurer que les provisions réintégrées au titre de la période ne comporte aucun événement antérieur à celle-ci, il résulte de l'instruction que cette impossibilité ressort seulement des états B-10. Dans ces conditions, en l'absence de disposition législative et d'interprétation de l'administration publiée en ce sens, et alors même qu'ainsi que le soutient le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS, les dispositions du
4 bis de l'article 38 du code général des impôts sont en l'espèce sans incidence dès lors que les dispositions de l'article 235 ter X ne visent pas nécessairement un excédent consécutif à une erreur ou une omission, le calcul du taux de la taxe applicable aux exercices N-5 et antérieurs ne saurait écarter les déficits non compris dans la période N-4 à N-1, dans la limite globale sur toute la période de calcul de quatre exercices. Par suite, le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a pris en compte les exercices déficitaires non compris dans la période N-4 à N-1 pour le calcul du taux de la taxe applicable aux exercices antérieurs.
6. En deuxième lieu, s'agissant de la taxe sur les excédents de provisions réintégrés au titre de l'exercice clos en 2008, d'une part, il résulte de l'instruction que la CRAMA
LOIRE-BRETAGNE établit le caractère déficitaire de l'exercice clos en 2001, lequel peut être pris en compte dans la détermination du taux de taxe applicable sur les excédents de provisions au titre de l'année 2008, pour les provisions dont les excédents ont été réintégrés lors de cet exercice et qui ont été constituées lors d'un exercice antérieur au quatrième exercice précédant l'exercice de réintégration, dès lors qu'il n'est pas contesté que le nombre d'exercices déficitaires postérieurs à 2001 ne seraient pas supérieurs à trois. D'autre part, il résulte de la proposition de rectification du 30 juillet 2010 que l'administration a appliqué aux années N-5 et antérieures un taux de 50,40 %. Par suite, le taux de taxe dû par la CRAMA
LOIRE-BRETAGNE au titre de l'excédent de provisions réintégré au titre de l'exercice clos en 2008 pour les exercices N-5 et antérieurs doit être ramené à 32,4 %, soit la décharge de la somme de 696 071 euros en droits.
7. En troisième lieu, s'agissant de la taxe sur les excédents de provisions réintégrés au titre de l'exercice clos en 2009, il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 20 décembre 2012, qu'ainsi que le soutient la CRAMA LOIRE-BRETAGNE, l'administration a admis le caractère déficitaire de l'exercice clos en 2008 et retenu en conséquence un taux de taxe de 41,4 %, et non de 46,2 %. Par suite, le taux de la taxe sur les bonis due au titre des exercices N-5 et antérieurs s'établit non pas à 37,2 % mais à 32,4 %, dont il résulte un droit à décharge de la somme de 407 827 euros sur le rappel de taxe sur les excédents de provisions réintégrés au titre de l'exercice clos en 2009.
8. Il résulte de ce qui précède que la CRAMA LOIRE-BRETAGNE est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a refusé de prononcer la décharge totale des somme de 696 071 euros et 407 827 euros en droits, à titre de taxe sur les excédents de provisions mis à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009. Par suite, il y a lieu de prononcer un complément de décharge, à concurrence de la différence entre les montants de 696 071 euros et 407 827 euros en droits et les sommes fixées en application de l'article 1er du jugement attaqué.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'État, partie perdante, la somme de 2 000 euros à verser à la CRAMA LOIRE-BRETAGNE au titre des frais exposés par elle dans le cadre des présentes instances et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La CRAMA LOIRE-BRETAGNE est déchargée des rappels de taxe sur les excédents de provisions des années 2008 et 2009, à concurrence des sommes de 696 071 euros et 407 827 euros en droits.
Article 2 : La requête du MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS est rejeté.
Article 3 : Le jugement n° 1702447 rendu par le Tribunal administratif de Montreuil
le 22 mars 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'État versera à la CRAMA LOIRE-BRETAGNE la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Nos 18VE01723...