Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 9 avril 2018, la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS, représentée par Me Bouquet, avocat, demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne précise pas les surfaces, au sein des immeubles qu'elle détient à Bourges et à Grasse, qui doivent être soumises au taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que la proportion de ces surfaces au sein de la superficie totale de ces immeubles ;
- il résulte des dispositions de l'article 278-0 bis c du code général des impôts et d'une réponse ministérielle du 20 décembre 2005 que l'intégralité des produits des sous-locations des immeubles qu'elle a acquis en crédit-bail doivent être soumis au taux réduit de 5,5 % dès lors que les loyers qu'elle perçoit se rapportent à des locaux destinés à l'hébergement proprement dit, en meublé, de personnes âgées dépendantes, activité soumise à ce taux réduit, ainsi qu'à des locaux d'accueil, des parties communes et des locaux administratifs, indissociables des espaces d'hébergement et qui ne produisent pas d'autres recettes par eux-mêmes ;
- à titre subsidiaire, la répartition des surfaces des biens loués retenue par l'administration fiscale est erronée dès lors que seuls 6 % de la surface de l'établissement de Grasse est susceptible d'être soumise au taux normal.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Illouz, conseiller,
- et les conclusions de Mme Danielian, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS, qui a pour activité exclusive la sous-location d'ensembles immobiliers à la société Orpea, laquelle exerce quant à elle une activité d'exploitation de maisons de retraites et de cliniques spécialisées, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle l'administration fiscale a remis en cause l'application d'un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée à l'intégralité des loyers perçus pour la location de deux ensembles immobiliers situés respectivement à Bourges et à Grasse, et lui a notifié les rappels correspondant à l'application du taux normal de cette taxe pour la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. Cette société relève régulièrement appel du jugement du 15 février 2018 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".
3. La SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS fait valoir qu'il appartenait à l'administration fiscale de motiver les rappels en litige en précisant les surfaces, au sein des immeubles qu'elle détient à Bourges et à Grasse, qui devaient être soumises au taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que la proportion de ces surfaces au sein de la superficie totale de ces immeubles. Il résulte de l'instruction qu'après avoir initialement taxé l'ensemble des loyers perçus par cette société au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration fiscale, dans le courrier de réponse aux observations du contribuable daté du 3 mars 2015, a partiellement abandonné les rehaussements en litige. Par ce courrier, le service, après avoir rappelé que seule l'activité d'hébergement des personnes âgées dépendantes était soumise au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée à l'exclusion des autres activités proposées dans les établissements, a indiqué s'être appuyé sur les éléments contenus dans les contrats de crédit-bail relatifs aux deux immeubles loués par la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS pour fixer à 60 % la part des loyers perçus par cette société pour la location de surfaces affectées à l'hébergement des résidents de l'établissement et à 40 % la part des loyers perçus pour la location de surfaces affectées à d'autres activités. Il s'ensuit que l'administration fiscale a ainsi entendu indiquer au contribuable que la circonstance que ces dernières surfaces n'étaient pas affectées à une activité d'hébergement suffisait à les exclure du champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions successives des articles 279 et 278-0 bis du code général des impôts, et à les soumettre ainsi au taux normal de cette taxe, sans qu'il soit besoin de lui indiquer l'affectation précise de ces différentes surfaces. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des rectifications en litige doit être écarté.
4. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / a. Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés, les villages de vacances classés ou agréés et les résidences de tourisme classées lorsque ces dernières sont destinées à l'hébergement des touristes et qu'elles sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un ou plusieurs exploitants qui ont souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par un décret en Conseil d'Etat ; / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b (...) ". L'article 260 D de ce code précise : " Pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, la location d'un local meublé ou nu dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé quelles que soient l'activité du preneur et l'affectation qu'il donne à ce local. ".
5. Par ailleurs, il résulte des dispositions de l'article 279 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, puis de celles de l'article 278-0 bis du même code, dans sa rédaction applicable au litige pour la période ouverte à compter du 1er janvier 2012, que la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne, notamment, les prestations relatives à la fourniture de logement dans les établissements accueillant des personnes âgées, ainsi que celles exclusivement liées à l'état de dépendance de ces personnes.
6. Il résulte de la combinaison de l'ensemble de ces dispositions du code général des impôts que le propriétaire de locaux nus, meublés ou garnis, qui les loue au moyen d'un bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement imposable à la taxe sur la valeur ajoutée à ce titre, est lui-même imposable à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit.
7. Pour la détermination du taux de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux loyers perçus par la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS au titre de la location des immeubles en cause à la société Orpea, l'administration fiscale a distingué la fraction de ces loyers se rapportant aux surfaces des locaux affectés à la fourniture des prestations d'hébergement aux personnes âgées dépendantes, éligibles au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée, et celles relatives aux surfaces affectées à d'autres utilisations, qui en revanche, selon leur nature, seraient exonérées de l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, telles que les prestations de soins, ou relèveraient de l'application du taux normal de cette taxe.
8. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis fait l'objet, et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à
elle-même, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations.
9. Il est constant que la société Orpea exploite à Bourges et à Grasse deux établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes dans des immeubles donnés à bail par la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS, au sein desquels se trouvent à la fois des espaces dédiés à l'hébergement à proprement parler, d'une part, ainsi que des parties communes et espaces dédiés à l'accueil, à la lingerie, à la pharmacie, à la restauration, aux soins et aux services administratifs, d'autre part. L'appelante fait valoir que, les missions exercées au sein de ces derniers espaces étant indissociables des prestations d'hébergement à proprement parler, lesquelles sont soumises au taux réduit prévu successivement aux articles 279, puis 278-0 bis du code général des impôts, l'ensemble des loyers versés par l'exploitant de ces établissements pour leur occupation doit être soumis à ce taux. Il ne résulte toutefois pas des dispositions précitées que le bénéfice du taux réduit qu'elles instituent s'étende aux loyers versés pour l'occupation de surfaces attenantes aux lieux d'hébergement des personnes âgées dépendantes et non directement destinées à cet hébergement. Par ailleurs, la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS ne saurait utilement se prévaloir de l'interprétation de la loi fiscale contenue dans une réponse ministérielle n° 74874 du 20 décembre 2005 à M. B... A..., député, en dehors des hypothèses prévues à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dont elle ne demande pas l'application dans la présente instance. Par suite, le moyen tiré de ce que l'assiette de l'intégralité des loyers perçus au cours de la période en litige était soumise au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % doit être écarté.
10. La SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS fait valoir, à titre subsidiaire, que les surfaces affectées à des prestations soumises au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée au sein de l'établissement situé à Grasse constituent 94 % de la superficie totale du bien loué, et non pas 60 % comme l'a estimé l'administration fiscale pour lui notifier les rappels en litige. Si elle produit pour la première fois en appel, à l'appui de ses prétentions, une copie de la déclaration modèle " CBD - locaux commerciaux et bien divers " remplie par l'exploitant de l'établissement, laquelle comporte le détail et la superficie des différentes surfaces, le ministre de l'action et des comptes publics fait valoir en défense sans être contredit que cette déclaration ne se rapporte qu'à un seul des deux immeubles de l'ensemble immobilier au sein duquel l'établissement est exploité. Dans ces conditions, ce document, au demeurant daté de l'année 2008, laquelle est antérieure à la période d'imposition en litige, n'est, dès lors, pas de nature à éclairer la Cour sur l'affectation réelle des différentes surfaces au sein de l'établissement situé à Grasse. Il n'est par ailleurs pas davantage contesté que, pour estimer que seules 60 % des surfaces étaient soumises au taux réduit de 5,5 %, l'administration fiscale s'est fondée, comme il lui était loisible de le faire, sur les contrats de crédit-bail conclus entre la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS et la société Orpea, lesquels faisaient état d'une telle répartition. L'appelante n'est, par suite, pas fondée à soutenir que les rappels en litige seraient fondés sur une répartition inexacte des surfaces des immeubles donnés à bail.
11. Il résulte de tout ce qui précède que la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS n'est pas fondée, par les moyens qu'elle invoque, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE LES MAGNOLIAS est rejetée.
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N° 18VE01202