Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 11 janvier 2017 et 29 juin 2018,
M.A..., représenté par Me Seguin, avocat, demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge ou la réduction demandée ;
3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Tronel,
- et les conclusions de Mme Danielian, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Il résulte de l'instruction que M. A...a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les revenus perçus en 2009 et 2010. L'administration a également procédé à la vérification de comptabilité de son activité de joueur de poker pour les années 2003 à 2010. A l'issue de ces contrôles, elle a évalué d'office, sur le fondement des dispositions du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales et de l'article L. 68 du même livre, les revenus tirés par l'intéressé de cette dernière activité au titre des années 2009 et 2010, qu'elle a regardés comme des bénéfices non commerciaux taxables sur le fondement des dispositions de l'article 92 du code général des impôts. En application des dispositions du a) du 1° du 7 de l'article 158 du même code, ces revenus d'un montant de 91 130 euros en 2009 et 255 476 euros en 2010, ont été majorés de 25 % faute pour l'intéressé d'avoir adhéré à un centre de gestion agréé. L'administration a également appliqué à M. A...la pénalité de 80% pour activité occulte prévue par le c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. M. A...relève appel du jugement du 15 décembre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge ou à la réduction en droits et pénalités de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu résultant de cette rectification.
Sur le principe de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
2. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Si la pratique, même habituelle, de jeux de hasard ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits au sens de ces dispositions en raison de l'aléa qui pèse sur les perspectives de gains du joueur, il en va différemment de la pratique habituelle d'un jeu d'argent opposant un joueur à des adversaires lorsqu'elle permet à ce dernier de maîtriser de façon significative l'aléa inhérent à ce jeu, par les qualités et le savoir-faire qu'il développe et lui procure des revenus significatifs. Les gains qui en résultent sont alors imposables, en application de l'article 92, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, alors même que le contribuable exercerait aussi par ailleurs une activité professionnelle.
3. Si le jeu de poker et plus particulièrement la version de ce jeu dénommée " Texas Hold'em Poker " pratiquée par M.A..., fait intervenir des distributions aléatoires de cartes communes et de cartes propres à chaque joueur, un joueur peut parvenir, grâce à l'expérience, la compétence et l'analyse de la psychologie de ses adversaires, à maîtriser le caractère aléatoire du résultat et à accroître de façon sensible sa probabilité de percevoir des gains importants. Dès lors, les gains en résultant devaient être regardés comme tirés d'une occupation lucrative ou d'une source de profits constituant des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts.
4. Il résulte de l'instruction qu'en 2009 et 2010 M. A...a régulièrement fréquenté les cercles de jeux " Cercle Gaillon " et " Aviation club de France " et a participé, selon ses propres estimations, à au moins seize tournois. Il en a remporté plusieurs, notamment les 18 et
23 mars 2009 (tournois ACF), le 9 septembre 2009 (Indian Summer Festival Side), le
17 décembre 2009 (Gaillon Deppestack) ainsi que les 17 mars et 7 octobre 2010. Il a terminé en seconde position lors de tournois organisés les 8 avril 2009 et 2 juillet 2010. Ses gains reconstitués issus du poker se sont élevés à 93 630 euros en 2009 et 256 770 euros en 2010. Ces gains sont largement supérieurs à ses autres revenus déclarés au cours de ces deux années, soit 57 505 euros en 2009 et 256 770 euros en 2010. Ainsi, compte tenu de ces éléments, M. A...doit être regardé comme ayant exercé, au cours des années 2009 et 2010, une activité lucrative de joueur de poker. La circonstance qu'il a été involontairement privé d'emploi en 2008 et qu'il cherchait activement un nouveau poste est sans incidence sur le caractère lucratif de l'activité de joueur de poker dès lors que cette dernière peut s'exercer parallèlement à une activité professionnelle.
5. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient M.A..., la qualification de jeu de hasard que peut revêtir la pratique du poker pour l'application des différents textes portant réglementation de la police des jeux et l'interprétation qu'en a donnée la Cour de cassation, ainsi que des dispositions de l'article 126 de l'annexe IV au code général des impôts, relatives à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements sont sans incidence sur l'application par le juge de l'impôt des règles relatives à l'imposition des revenus.
6. En troisième lieu, le fondement et l'assiette du prélèvement sur les sommes engagées par les joueurs pour certains jeux de cercle en ligne instauré par l'article 47 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010, codifié à l'article 302 bis ZI du code général des impôts, sont différents du fondement et de l'assiette de l'imposition litigieuse qui porte sur le revenu qu'assurait à
M. A...son activité régulière de joueur de poker. Ce dernier n'est, par suite, pas fondé à soutenir que, compte tenu de l'existence du prélèvement de l'article 302 bis ZI du code général des impôts, les rectifications dont il a fait l'objet, aboutiraient à une double imposition.
7. En quatrième lieu, l'imposition à laquelle M. A...a été assujetti a été établie sur le seul fondement des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, en vigueur à la date du fait générateur de l'imposition. En conséquence, le moyen tiré de ce que que l'administration se serait fondée à tort sur sa doctrine dans une version postérieure aux années en litige est, en tout état de cause, inopérant.
En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :
8. M. A...se prévaut du paragraphe n° 118 de la documentation de base 5 G 116, à jour au 15 septembre 2000, qui prévoit que " La pratique, même habituelle, de jeux de hasard tels que loteries, tombolas ou jeux divers, ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition au nom des personnes participant à ces jeux ". Toutefois, cette instruction, qui ne concerne pas la pratique de jeux d'argent dans les conditions indiquées au point 2 et ne mentionne pas qu'elle concernerait, dans tous les cas, le jeu de poker, ne contient aucune interprétation formelle du texte fiscal dont M. A...pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
9. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes des dispositions de l'article L. 68 du même livre dans sa version alors applicable : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité illicite ".
10. Ainsi qu'il a été dit au point 4, M. A...a exercé, au cours des années 2009 et 2010, une activité lucrative de joueur de poker lui procurant des profits réguliers imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 précité du code général des impôts. Il n'est pas contesté qu'il n'a pas satisfait aux obligations déclaratives en découlant et ne s'est pas davantage fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce. Dans ces conditions, l'administration a pu légalement procéder à l'imposition d'office des gains de jeux sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 73 et L. 68 du livre des procédures fiscales.
Sur le montant des bases imposables :
11. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".
12. Il résulte de l'instruction que pour reconstituer le bénéfice imposable de
M.A..., l'administration a tenu compte de ses crédits bancaires et, au titre de 2009, d'une recette de 41 000 euros, qui ont été identifiés par le conseil de M. A...comme des gains de jeux au cours des opérations de contrôle. L'administration a déduit les charges correspondant aux dépenses constatées sur le compte bancaire de M. A...contemporaines à sa participation à des tournois de poker qu'elle a identifiées. M. A...conteste cette reconstitution, en soutenant qu'il a partagé le gain de 41 000 euros avec un autre joueur, que l'administration n'a pas pris en compte la totalité des dépenses figurant sur ses comptes bancaires et qu'il faut tenir compte des frais d'inscriptions aux différents tournois auxquels il a participé. Toutefois, il n'établit pas avoir partagé ledit gain ni ne justifie des frais d'inscription qu'il allègue. Enfin, les relevés bancaires qu'il produit ne permettent pas à eux seuls d'établir un lien certain entre les dépenses dont il demande la prise en compte et sa participation à des tournois de poker.
Sur la majoration de l'article 158 du code général des impôts :
13. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes ".
14. Le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées s'applique aux revenus relevant des catégories qu'elles mentionnent et qui sont perçus par un contribuable qui n'a pas adhéré à un centre de gestion agréé ou à une association agréée sans considération du fait que ce défaut d'inscription résulte ou non d'une erreur du contribuable. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. A...était titulaire, au titre des années en cause, de revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il n'est pas contesté qu'il n'était pas adhérent d'un centre de gestion ou d'une association agréés. Par suite et sans qu'il puisse utilement se prévaloir de ce qu'il ne pouvait avoir conscience, au cours des années d'imposition, de la nécessité d'avoir à adhérer à un centre de gestion ou une association agréés, c'est à bon droit que l'administration fiscale lui a appliqué la majoration de 1,25 des revenus au titre des années 2009 et 2010.
Sur les pénalités :
15. Aux termes du I de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.
16. Si M. A...doit être regardé comme ayant exercé, au cours des années en litige, faute d'avoir déposé une déclaration ni de s'être fait connaître d'un centre de formalités des entreprises, une activité occulte de joueur de poker, il fait cependant valoir à juste titre que ce n'est que postérieurement aux années en litige que la jurisprudence et l'administration fiscale ont expressément estimé que les gains réalisés au poker étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu. Il relève en outre que le fait que le poker soit qualifié de jeu de hasard par la juridiction pénale pouvait l'induire en erreur sur la nature de ses obligations déclaratives. Il observe enfin qu'aucune règle précise ne permettait, au cours des années d'imposition, de distinguer la pratique du poker selon qu'elle était exercée à des fins ludiques ou lucratives. Par suite, il doit être regardé comme établissant que l'absence de souscription de sa déclaration constitue une simple erreur de sa part. Il suit de là que l'administration n'était pas fondée à lui appliquer la majoration pour activité occulte prévue par les dispositions précitées du c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts.
17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A...est seulement fondé à obtenir la décharge des pénalités pour activité occulte dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010.
En ce qui concerne les frais liés au litige :
18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. A...devant la Cour et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : M. A...est déchargé des pénalités pour activité occulte dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010.
Article 2 : Le jugement n°1523426 du 15 décembre 2016 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à M. A...une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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N° 17VE00100