Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires enregistrés les 26 janvier et 28 décembre 2018, M. et Mme C..., représentés par la société d'avocats Bancel, Zuin Lefort, demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le tribunal administratif a méconnu ses attributions juridictionnelle en indiquant, alors que l'administration n'avait pas opposé cette argumentation, que les biens loués n'ont pas été effectivement cédés à l'issue du délai de 5 ans ;
- aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige à mentionner dans le contrat de location la rétrocession de l'avantage fiscal au locataire à l'issue du bail ;
- les biens ayant été effectivement cédés à l'issue des contrats, il n'y a pas lieu de se référer aux modalités contractuelles de sortie des baux pour apprécier la condition tenant à la vente du bien aux exploitants à un prix minoré ;
- les investissements qu'ils ont réalisés, en Polynésie française via la SNC Garantie AH 80 et en Guyane via la SNC Carnot B 39, remplissent l'ensemble des conditions requises pour bénéficier de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. A...,
- les conclusions de Mme Danielian, rapporteur public,
- et les observations de Me B..., pour M. et Mme C....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme C... ont, à la suite d'un contrôle sur pièces, été assujettis à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011, après que le service a remis en cause la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, pour des investissements réalisés en Polynésie française et en Guyane, respectivement par les sociétés en participation (SNC) Garantie AH 80 et Carnot B 39, dont ils étaient associés. Ils relèvent appel du jugement du 30 novembre 2017 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Les premiers juges ont écarté le moyen soulevé par M. et Mme C... tiré de ce qu'ils remplissaient les conditions d'éligibilité à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, aux motifs que le contrat par lequel la SNC Carnot B 39 louait à la société AB Dom un bien immobilier qu'elle avait préalablement acquis ne respecte pas la durée de 5 ans mentionnées par les dispositions précitées, qu'aucun des contrats conclus pas les SNC ne fait expressément mention de la rétrocession au locataire d'une partie de l'avantage fiscal accordé à M. et Mme C..., que ni le montant des loyers pratiqués par les deux SNC, ni l'existence d'une simple faculté d'achat à un prix nul à l'issue du contrat, ne permettent d'établir l'existence d'une telle rétrocession. Si le tribunal administratif a ajouté, alors que l'administration n'avait pas opposé cette argumentation, que les biens n'ont pas été effectivement cédés à l'issue du délai de 5 ans, ce motif est cependant surabondant et est, dès lors, sans influence sur la régularité du jugement.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
3. Aux termes du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, (...) en Polynésie française, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / La réduction d'impôt est de 45 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables, des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (...). Le taux de la réduction d'impôt est porté à 54 % pour les investissements réalisés en Guyane (...). / (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, (...). En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. / La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) / Lorsque l'investissement est réalisé par une société ou un groupement visés aux dix-neuvième et vingt-septième alinéas, les associés ou membres doivent, en outre, conserver les parts ou actions de cette société ou de ce groupement pendant un délai de cinq ans à compter de la réalisation de l'investissement. A défaut, la réduction d'impôt qu'ils ont pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la cession. Le revenu global de cette même année est alors majoré des déficits indûment imputés en application du I bis. Les montants de cette reprise et de cette majoration sont diminués, le cas échéant, dans la proportion de leurs droits dans la société ou le groupement, des reprises et majorations déjà effectuées en application des dispositions du vingt-troisième alinéa. / La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 62,5 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 52,63 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant. Si, dans le délai de cinq ans de la mise à disposition du bien loué ou pendant sa durée normale d'utilisation si elle est inférieure, l'une des conditions visées au présent alinéa cesse d'être respectée, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle cet événement se réalise. (...) L'octroi de la réduction d'impôt prévue au premier alinéa est subordonné au respect par les entreprises réalisant l'investissement et, le cas échéant, les entreprises exploitantes de leurs obligations fiscales et sociales et de l'obligation de dépôt de leurs comptes annuels selon les modalités prévues aux articles L. 232-21 à L. 232-23 du code de commerce à la date de réalisation de l'investissement. Sont considérés comme à jour de leurs obligations fiscales et sociales les employeurs qui, d'une part, ont souscrit et respectent un plan d'apurement des cotisations restant dues et, d'autre part, acquittent les cotisations en cours à leur date normale d'exigibilité. Pour l'application de la première phrase en Nouvelle-Calédonie et en Polynésie française, les références aux dispositions du code de commerce sont remplacées par les dispositions prévues par la réglementation applicable localement. (...) / Lorsque la réduction d'impôt mentionnée au présent I est acquise dans les conditions prévues aux vingt-sixième et vingt-neuvième alinéas et que la fraction de la réduction d'impôt rétrocédée à l'entreprise locataire est de 52,63 %, les taux de 45 % et 54 % mentionnés au dix-septième alinéa sont respectivement portés à 47,5 % et 57 % et les taux de 54 % et 63 % mentionnés à la cinquième phrase du même alinéa sont respectivement portés à 57 % et 66,5 %. Dans les mêmes conditions, le taux de 63 % mentionné au dix-huitième alinéa est porté à 66,5 % ". Le 15ème alinéa du I de l'article 217 undecies du même code précise que le contrat de location est conclu pour une durée au moins égale à cinq ans ou pour la durée normale d'utilisation du bien loué si elle est inférieure. Enfin, aux termes de l'article 95 U de l'annexe II audit code : " Le taux de rétrocession mentionné aux vingt-sixième et vingt-neuvième alinéas du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est calculé par le rapport existant entre : / a) Au numérateur, la différence entre, d'une part, le montant hors taxes de l'investissement diminué de la fraction de son prix de revient financée par une aide publique et, d'autre part, la valeur actualisée de l'ensemble des sommes mises à la charge du locataire lui permettant d'obtenir la disposition du bien et d'en acquérir la propriété au terme de la location ; / b) Au dénominateur, le montant de la réduction d'impôt. / La valeur actualisée des sommes payées par le locataire est déterminée en retenant un taux d'actualisation égal à la moyenne pondérée, en fonction du montant des emprunts, des taux d'intérêts des emprunts souscrits pour le financement de l'investissement par le bailleur. Lorsque les emprunts sont rémunérés par un taux d'intérêt variable, seul le premier taux connu est retenu pour le calcul de la moyenne. Il n'est pas tenu compte pour ce calcul de l'avantage consenti en application de ces mêmes dispositions par les associés ou membres de cette entreprise ". Il résulte de ces dispositions, d'une part, que la réduction d'impôt accordée au contribuable réalisant l'investissement productif doit être rétrocédée à l'entreprise locataire sous forme, à la fois, d'une diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant pour qu'il en acquiert la propriété au terme de la location et, d'autre part, que la fraction de la réduction d'impôt rétrocédée à l'entreprise locataire doit être, en l'espèce, d'au moins 52,63 %.
4. En premier lieu, M. et Mme C... soutiennent que dès lors qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige à mentionner dans le contrat de location la rétrocession de l'avantage fiscal au locataire à l'issue du bail et que les biens ont été effectivement cédés à l'issue des contrats, il n'y a pas lieu de se référer aux modalités contractuelles de sortie des baux pour apprécier la condition tenant à la vente du bien aux exploitant à un prix minoré. S'il est exact qu'il n'est pas expressément prévu que les contrats de location doivent préciser le montant de la rétrocession accordé aux exploitants, la rétrocession à l'exploitant d'une fraction de la réduction d'impôt accordé au contribuable réalisant l'investissement doit cependant, ainsi qu'il a été rappelé au point 3, prendre la forme, à la fois, d'une diminution du loyer et du prix de cession du bien. Il résulte de l'instruction qu'aucun des contrats conclus par les SNC AH 80 et Carnot B 39 ne prévoit les modalités de cession des biens aux exploitants, en particulier les prix auxquels ces biens leur seraient vendus à l'expiration des locations. Dès lors que les conditions posées par l'article 199 undecies B du code général des impôts doivent être remplies dès la mise à disposition des biens loués en 2011 et pendant toute la période de location, la circonstance, invoquée par M. et Mme C..., qu'à l'expiration des contrats de location, les exploitants ont finalement acquis ces biens au coût du dépôt de garantie qu'ils avaient initialement acquitté, ne permet pas de regarder les SNC AH 80 et Carnot B 39 et leurs associés comme ayant respecté les conditions de rétrocession sur l'ensemble de la période de mise à disposition du bien loué.
5. En second lieu, M. et Mme C... soutiennent que l'obligation de rétrocession d'une partie de la réduction d'impôt aux exploitants, est respectée dès lors que pour l'ensemble des contrats en litige, ce taux excède le seuil de 52,63 % prévu par l'article 199 undecies B du code général des impôts. Ils soutiennent que ce taux doit être déterminé en tenant compte du montant toutes taxes comprises de l'investissement lorsque la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas récupérable.
6. Cependant, comme le fait valoir le ministre, il résulte de l'article 95 U de l'annexe II au code général des impôts, que le taux de rétrocession est déterminé en tenant compte, au numérateur de la formule, du montant hors taxe de l'investissement réalisé. M. et Mme C... font valoir que l'administration fiscale précise, au paragraphe 10 de sa documentation administrative de base référencée BOI-BIC-RICI-20-10-20-10, que " la réduction d'impôt est calculée par rapport au montant des investissements productifs hors TVA récupérable " et en déduisent qu'a contrario, si la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être récupérée, elle constitue un élément du prix de revient de l'investissement et est donc incluse dans la base servant à calculer la réduction d'impôt. Mais à supposer même que M. et Mme C... aient entendu se placer sur le terrain de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ils ne sauraient se prévaloir d'une interprétation a contrario de la documentation administrative de base.
7. En outre, s'agissant des investissements réalisés en Polynésie Française par la SNC Garantie AH 80, il résulte de l'instruction que les biens sont initialement acquis par l'exploitant local qui les revend immédiatement à la SNC. La SNC finance son achat par un apport et un crédit-vendeur. Elle met ensuite ce bien en location auprès de l'exploitant en contrepartie de loyers qui se compensent avec les échéances du crédit-vendeur. Pour les huit contrats de location en litige, le taux de rétrocession de la réduction d'impôt aux exploitants a été déterminé en tenant compte des montants figurant sur les factures de vente à la SNC des biens qu'elle a destinés à la location. M. et Mme C... aboutissent ainsi à un taux de rétrocession supérieur à 52,63 % pour l'ensemble des contrats de location. Cependant, pour les contrats n° 1106002 " Versiglioni ", n° 1106003 " Laine ", n° 1106005 " Lioux ", n° 1106014 " Smail ", n° 1109021 " Teauroa ", n° 1111022 " Raparii ", les montants figurant sur ces factures ne correspondent pas aux prix d'achat hors taxes des biens par la SNC mentionnés dans les contrats de location conclus avec les exploitants. En tenant compte de ces prix d'achat hors taxe des investissements réalisés par la SNC, le taux de rétrocession, pour ces six contrats, est inférieur à 52,63 %. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction et en particulier des documents versés à l'instance, que pour les contrats susmentionnés, le taux de rétrocession à l'exploitant d'une partie de la réduction d'impôt serait d'au moins 52,63 %.
8. Enfin, s'agissant des investissements réalisés en Guyane par la SNC Carnot B 39, il résulte de l'instruction que pour déterminer le taux de rétrocession de la réduction d'impôt à l'exploitant Société Minière Bonne Volonté dans le cadre du contrat n° 21112038, la SNC a substitué aux sommes actualisées mises à la charge du locataire prises en compte au numérateur, en application de l'article 90 U de l'annexe II au code général des impôts, la valeur actualisée de l'emprunt contracté par la SNC pour acquérir ce bien. Mais cette faculté n'est pas prévue par les dispositions précitées. Il résulte de l'instruction qu'en tenant compte des sommes mises à la charge du locataire, le taux de rétrocession est sensiblement inférieur à 52,63 %. En ce qui concerne le contrat n° 1112043 " SAS Société de travaux d'entretien et de branchement ", il ressort des mentions portées sur la facture d'achat de la remorque acquise auprès de la société JumboMT, que la SNC a investi la somme de 9 050 euros et l'exploitant la somme de 1 050 euros. Ainsi, la réduction d'impôt représentant, pour les investissements réalisés en Guyane, 57 % de leur montant, devait être calculé sur la base de 9 050 euros et non, comme l'ont fait M. et Mme C..., sur la somme de 10 500 euros. Outre que le montant de la réduction d'impôt sollicitée est erroné, en tenant compte du prix réellement acquitté par la SNC, de la réduction d'impôt à laquelle elle pouvait normalement prétendre et des loyers mis à la charge de l'exploitant, le taux de rétrocession est inférieur à 52,63 %. Il en est de même pour le contrat n° 1112042 " AB Dom ", où il est indiqué à l'article 4 que la société AB Dom a directement versé à la société Sud Motors la somme de 9 000 euros sur un investissement total de 90 000 euros. La réduction d'impôt à laquelle pouvait prétendre M. et Mme C... devait donc être déterminée sur la base de 81 000 euros et non 90 000 euros. En tenant compte de cette nouvelle base, le taux de rétrocession de la réduction d'impôt à la société AB Dom est inférieur à 52,63 %.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. Leur requête doit, par suite, être rejetée, y compris leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
N° 18VE00305