Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 22 décembre 2017, le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de remettre à la charge de M. et Mme C... l'imposition dont la décharge a été prononcée par le tribunal.
Il soutient que :
- la procédure d'exercice du droit de communication auprès de la société EDF dont les éléments obtenus par l'administration ont servi de fondement au contrôle sur pièces des épouxC..., est régulière dès lors, d'une part, qu'une telle procédure peut être mise en oeuvre sans formalités particulières à l'égard du contribuable concerné et, lorsqu'elle est exercée auprès de tiers, n'est pas non plus soumise à l'obligation d'informer ledit contribuable et, d'autre part, que, conformément aux dispositions de l'article R. 81-1 du livre des procédures fiscales, c'est bien un fonctionnaire de catégorie B, contrôleur principal exerçant à la brigade de contrôle et de recherches de Saint- Denis de la Réunion, qui a exercé ce droit de communication ;
- la circonstance que les renseignements ont été remis à l'administration fiscale sous la forme d'attestations et que ces attestations qui émanent du service compétent, aient été signées pour ordre au nom du chef du service clientèle et commercial d'EDF sans qu'il soit possible de vérifier l'identité et la qualité du signataire n'est pas de nature à les priver de tout caractère probant ;
- l'administration a respecté les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dès lors que la proposition de rectification du 22 avril 2013, qui concerne l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, était accompagnée des réponses et attestations d'EDF, qu'elle indique la teneur des informations demandées avec une précision suffisante, qu'elle mentionne l'identité du tiers qui avait communiqué à l'administration les renseignements en cause et qu'elle était accompagnée des réponses et attestations d'EDF ;
- s'agissant des autres moyens invoqués en première instance, il se réfère à ses écritures de première instance.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code de l'énergie ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n°2010-1657 du 29 décembre 2010 ;
- le décret n°2010-1510 du 9 décembre 2010 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Campoy,
- les conclusions de Mme Belle, rapporteur public,
- et les observations de Me A...pour M. et Mme B...C....
1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme B... C...ont bénéficié, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, d'une réduction d'impôt sur le revenu d'un montant de 40 215 euros au titre de l'année 2010 à raison d'investissements réalisés à la Réunion sous la forme de centrales photovoltaïques par les sociétés en participation (SEP), Sunra 073, Sunra 074 et Sunra 075 dont ils sont associés ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que les investissements en cause n'avaient pas été réalisés avant le 31 décembre 2010 ; que M. et Mme C...ont demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu résultant de cette rectification ; que le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS relève appel du jugement du
26 septembre 2017 par lequel cette juridiction a déchargé les intéressés de l'imposition supplémentaire ainsi mise à leur charge ;
Sur le motif retenu par le tribunal administratif :
2. Considérant que, pour prononcer au bénéfice de M. et Mme C...la décharge de l'imposition contestée, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a estimé que le droit de communication qu'avait exercé le service auprès de la société EDF et qui servait de fondement à la rectification dont ceux-ci avaient fait l'objet, était entaché d'irrégularité dès lors que l'administration ne justifiait ni de l'identité, ni du grade de l'agent ayant exercé ce droit de communication dont l'article R. 81-1 du livre des procédures fiscales dispose qu'il doit être exercé par les fonctionnaires titulaires ou stagiaires appartenant à des corps de catégorie A ou B ou, dans certains cas, par des fonctionnaires titulaires appartenant à des corps de catégorie C ; que, par de nouveaux documents produits en appel, le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS établit que ce droit de communication a été exercé par un fonctionnaire de catégorie B, contrôleur principal exerçant à la brigade de contrôle et de recherches de Saint-Denis de la Réunion ; qu'ainsi, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a retenu ce motif pour prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3. Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme C...en première instance et en appel ;
Sur les autres moyens soulevés en première instance :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. " ; qu'au termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'État, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). " ;
5. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ;
6. Considérant qu'il est constant que les demandes en date des 31 août et
27 octobre 2011 ainsi que des 12 février et 21 février 2013, adressées par le service à la société EDF portaient sur l'existence et les dates de demande de raccordement complète, de réception de l'attestation émise par le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL) et de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité ; qu'il résulte de l'instruction que le contenu des attestations fournies par cette société en réponse à ces demandes se limitait à des données brutes qu'elle détenait dans le cadre de ses obligations de service, reportées dans les tableurs fournis à cet effet par l'administration ; que les documents et renseignements ainsi transmis par EDF qui n'ont nécessité ni retraitement de données, ni investigations particulières de la part de cet opérateur, entraient dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; qu'indépendamment du caractère de droit privé des contrats conclus entre EDF et ses fournisseurs locaux d'énergie, cette société est bien soumise au contrôle de l'autorité administrative au sens de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, les demandes susmentionnées de l'administration dont il résulte de l'instruction qu'elles n'avaient ni pour objet, ni pour effet de déléguer à cet opérateur des " prérogatives de puissance publique ", n'excédaient pas les limites du droit de communication prévu par ce texte et ne procédaient pas davantage d'un quelconque détournement de procédure commis par le service ;
7. Considérant, en deuxième lieu, que les circonstances que les documents fournis par la société EDF soient signés " pour ordre " et non datés, qu'ils comportent des incohérences en ce qui concerne l'adresse et le numéro de téléphone du service d'EDF les ayant établis et que cette société n'ait pas justifié de la compétence de leur signataire, sont sans incidence sur la régularité formelle de la procédure d'imposition dont ont fait l'objet les requérants ;
8. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, " l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée aux requérants le 26 avril 2013 à laquelle étaient annexées les réponses et attestations de la société EDF indiquait la teneur des informations demandées avec une précision suffisante et mentionnait l'identité du tiers qui avait communiqué à l'administration les renseignements en cause ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des rectifications contestées, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments, ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents que ceux mentionnés dans cette proposition de rectification ; que la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par la société EDF en reportant sur ses attestations les dates des différentes demandes de communication, est sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration ; que celle-ci s'est ainsi régulièrement acquittée de son obligation d'information au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
10. Considérant, en quatrième lieu, que, comme il a été dit au point 6, l'administration s'est bornée à demander à la société EDF de simples documents de service ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 9, ces documents ont été annexés à la proposition de rectification adressée aux requérants ; que le 2 juillet 2013, ceux-ci ont présenté leurs observations sur les rehaussements que l'administration se proposait de leur assigner ; que M. et Mme C...qui ont ainsi bénéficié de l'ensemble des garanties s'attachant à la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L 55 du livre des procédures fiscales, ne peuvent valablement soutenir avoir été privés de leur droits à la défense ;
11. Considérant, en cinquième et dernier lieu, que l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des SEP dont les requérants étaient associés préalablement au contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet, dès lors que les impositions litigieuses ne procédaient pas du rehaussement du résultat de ces sociétés, taxable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes, mais trouvaient exclusivement leur origine dans la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
12. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). " ;
13. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ;
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment des informations obtenues par l'administration fiscale auprès d'EDF dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, qu'à la date du 31 décembre 2010, les installations en litige dont la production d'électricité n'avait pas vocation à être consommée, ni stockée par les sociétés exploitantes, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité et que leur exploitation par les entreprises locales ne pouvait ainsi commencer ; que la circonstance que les informations demandées à EDF aient été fournies sous forme d'attestations non datées et que ces attestations, qui émanent du service compétent, aient été signées par ordre du chef du service clientèle et commercial sans qu'il soit possible de vérifier l'identité et la qualité du signataire, n'est pas de nature à priver les renseignements ainsi obtenus par l'administration de tout caractère probant alors que les requérants n'apportent, pour leur part, aucun élément indiquant que le matériel photovoltaïque concerné était susceptible de faire l'objet d'une exploitation effective au titre de l'année 2010 ;
15. Considérant que les rectifications en litige trouvent leur fondement dans l'absence de réalisation des investissements en cause au titre de l'année 2010 résultant du défaut de raccordement des installations photovoltaïques au 31 décembre de cette année au réseau public d'électricité ; que cette condition d'éligibilité à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B était connue à la date à laquelle ont été décidés ces investissements et n'a été modifiée rétroactivement ni par le décret susvisé du 9 décembre 2010, ni par la loi de finances n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 ; que M. et Mme C...qui, comme il vient d'être dit, n'apportent aucun élément indiquant qu'à la date du 31 décembre 2010 les investissements pour lesquels ils avaient sollicité le bénéfice d'une réduction d'impôt pour investissement outre-mer remplissaient les conditions prévues par les dispositions de l'article 199 undecies B, dans sa version applicable avant l'entrée en vigueur de l'article 36 de la loi du 29 décembre 2010, et les dispositions réglementaires applicables, en particulier les dispositions précitées de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, ne peuvent donc utilement se prévaloir de ce que les dispositions de cet article 36 ou le décret du 9 décembre 2010 méconnaissent les principes de sécurité juridique et de confiance légitime garantis par les articles 2 et 16 de la déclaration des droits de l'homme de 1789, ainsi que le principe de consentement à l'impôt garanti par l'article 14 de la même déclaration et le principe d'annualité de l'impôt ;
16. Considérant que les contribuables qui se bornent à contester le supplément d'imposition mis à leur charge au titre de l'année 2010, ne peuvent utilement invoquer les termes de la loi de finances pour 2011 n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, qui, en excluant les investissements photovoltaïques de la réduction d'impôts prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, a réservé le cas des souscriptions au capital social de sociétés investies dans un projet en cours de réalisation, s'agissant de dispositions qui sont, de toute façon, postérieures à l'année au titre de laquelle l'imposition supplémentaire en litige se rattachent ; que c'est dès lors à bon droit que le service a considéré, pour ce motif, que les investissements réalisés par les requérants n'étaient pas éligibles au titre de l'année 2010 à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...ont été assujettis au titre de l'année 2010 ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
18. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n°1506463 du 26 septembre 2017 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé.
Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C... ont été assujettis au titre de l'année 2010 dont les premiers juges ont prononcé la décharge, est remise à leur charge en droits et majoration.
Article 3 : Les conclusions de M. et Mme C...tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative présentées devant la Cour sont rejetées.
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N° 17VE03875