Par un arrêt n° 13NT03520 du 23 octobre 2014, la cour administrative d'appel de Nantes, statuant après renvoi, a de nouveau annulé le jugement du 30 décembre 2008 du tribunal administratif de Rennes et remis les impositions en litige à la charge de M. et Mme B.inscrit au registre des immobilisations prévu par l'article 99 du code général des impôts pour sa valeur d'origine
Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 5 janvier et 7 avril 2015 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et MmeB..., demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leurs conclusions d'appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. C...A..., maître des requêtes,
- les conclusions de M. Edouard Crépey, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Waquet, Farge, Hazan, avocat de M. et Mme D...B...;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme B... exploitaient un laboratoire d'analyses médicales sous la forme d'une société civile professionnelle, dont ils détenaient chacun 50 % des parts. Ils ont procédé à une réévaluation libre du droit de présentation de leur clientèle au bilan de leur société le 28 décembre 1998, portant la valeur de cet actif incorporel de 1 million à 5 millions de francs. La société civile professionnelle, société de personnes imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, a été transformée en une société d'exercice libéral à responsabilité limitée, société de capitaux passible de l'impôt sur les sociétés, le 1er septembre 2000. Le droit de présentation de la clientèle a été porté au bilan de la nouvelle société pour un montant de 5 millions de francs correspondant à sa valeur réévaluée en 1998. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société civile professionnelle, l'administration, estimant que le changement de régime fiscal résultant de la transformation de cette société entraînait l'imposition immédiate de la plus-value latente résultant de la réévaluation libre du droit de présentation de la clientèle et que les conditions du différé d'imposition prévu à l'article 202 ter du code général des impôts n'étaient pas réunies, a imposé entre les mains des contribuables cette plus-value à long terme. Par un jugement du 30 décembre 2008, le tribunal administratif de Rennes a fait droit à la demande de M. et Mme B...et les a déchargés des impositions supplémentaires et pénalités mises à leur charge au titre de l'année 2000. Par un arrêt du 29 septembre 2010, la cour administrative d'appel de Nantes a annulé ce jugement et remis à la charge de M. et Mme B... les impositions et pénalités en litige. Par une décision du 20 décembre 2013, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a annulé cet arrêt. Par un arrêt du 23 octobre 2014 contre lequel M. et Mme B...se pourvoient en cassation, la cour administrative d'appel de Nantes a à nouveau annulé le jugement du tribunal administratif de Rennes et remis à la charge de M. et Mme B...les impositions et pénalités en litige.
2. Aux termes de l'article 202 du code général des impôts : " 1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. (...) ". En application de l'article 202 ter de ce code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " I. L'impôt sur le revenu est établi dans les conditions prévues aux articles 201 et 202 lorsque les sociétés ou organismes placés sous le régime des sociétés de personnes défini aux articles 8 à 8 ter cessent totalement ou partiellement d'être soumis à ce régime ou s'ils changent leur objet social ou leur activité réelle (...) / Toutefois en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une imposition immédiate à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices et plus-values demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. (...) ".
3. Il résulte de ces dispositions que la transformation d'une société civile professionnelle, dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux qui leur est attribuée, en société d'exercice libéral à responsabilité limitée soumise à l'impôt sur les sociétés implique, en principe, l'imposition immédiate des plus-values latentes. Il n'en va autrement que si la transformation de la société n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle, n'emporte aucune modification des écritures comptables et n'a pas pour effet d'empêcher l'imposition des plus values sous le nouveau régime fiscal applicable à la société issue de la transformation.
4. Dans le cas d'une activité imposée à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en vertu du 1 de l'article 93 du code général des impôts, le bénéfice à retenir tient compte des gains ou des pertes provenant notamment de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. A la différence des entreprises imposées à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, la réévaluation de tout ou partie de l'actif inscrit en comptabilité, si elle est légalement possible, ne constitue ni une cession, ni la réalisation d'un élément d'actif susceptible de dégager un résultat ou une plus-value imposable. Ainsi, alors que l'actif est inscrit pour son montant réévalué dans les comptes de la société, il n'est pas tenu compte de cette valeur comptable sur le plan fiscal, l'actif demeurant.inscrit au registre des immobilisations prévu par l'article 99 du code général des impôts pour sa valeur d'origine
5. Par ailleurs, dans le cas des entreprises imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou soumises à l'impôt sur les sociétés, pour l'application de l'article 39 quindecies du code général des impôts, le montant d'une plus-value de cession s'entend de la différence entre le produit retiré de cette cession net des frais et taxes qui ont pu grever l'opération de cession elle-même et la valeur nette comptable pour laquelle l'élément cédé figure au bilan à la date de la cession. Il en résulte que l'inscription, lors de la transformation d'une société de personnes imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en société de capitaux passible de l'impôt sur les sociétés, au bilan de la société résultant de la transformation, d'un actif qui a précédemment fait l'objet d'une réévaluation à la valeur comptable fixée à la suite de cette réévaluation, fait obstacle à l'imposition, au moment de la cession ultérieure de cet actif, sous le nouveau régime fiscal applicable à la société résultant de la transformation, de la différence entre la valeur comptable à laquelle elle est inscrite à l'actif du bilan de la société transformée et son prix de revient d'origine.
6. Il suit de là que la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en se fondant sur la circonstance que l'inscription au bilan, lors de la transformation statutaire de la société civile professionnelle, du droit de présentation de sa clientèle à la valeur résultant de la réévaluation libre réalisée en 1998, avait pour effet d'empêcher ultérieurement l'imposition de la plus-value latente résultant de cette réévaluation sous le nouveau régime fiscal applicable à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée, pour en déduire que la plus-value latente ne pouvait pas faire l'objet du différé d'impôt prévu par le deuxième alinéa du I de l'article 202 ter.
7. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme B...la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
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Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme D...B...et au ministre de l'économie et des finances.