1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel et de rejeter l'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Réda Wadjinny-Green, auditeur,
- les conclusions de Mme Anne Iljic, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Lyon-Caen, Thiriez, avocat de M. B... A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la villa dénommée " Rêve d'Azur ", édifiée sur le territoire de la commune de Villefranche-sur-Mer, appartenait en indivision à Mme A... et à la SCI Darse-Azur. Par un acte du 1er février 2009, Mme A... a fait donation de la nue-propriété de sa part indivise à ses trois fils, pour une valeur déclarée de 880 000 euros. Le 20 novembre 2010, la propriété a été vendue pour un montant total de 22 003 000 euros. A l'occasion de cette vente, M. A... a revendiqué le bénéfice de l'exonération d'imposition sur les plus-values de cession prévue par les dispositions du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts au motif que cette villa était sa résidence principale. A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A..., l'administration a remis en cause cette exonération par une proposition de rectification du 9 août 2012.
Sur l'arrêt attaqué en tant qu'il rejette l'appel de M. A... :
En ce qui concerne la régularité de l'arrêt attaqué :
2. En présence d'une formulation différente d'un moyen examiné par le tribunal administratif, le juge d'appel peut se prononcer sur ce moyen par adoption des motifs des premiers juges sans méconnaître le principe de motivation des jugements, rappelé à l'article L. 9 du code de justice administrative, dès lors que la réponse du tribunal à ce moyen était elle-même suffisante et n'appelait pas de nouvelle précision en appel. Il ressort des pièces de la procédure devant le tribunal administratif et devant la cour administrative d'appel de Marseille que, pour contester la régularité de la procédure d'imposition, M. A... n'a soulevé aucun moyen nouveau en appel par rapport à ceux qu'il avait soulevés en première instance, mais s'est borné à expliciter ses arguments, que les premiers juges avaient écartés par des motifs suffisamment développés. Il s'ensuit que c'est sans entacher sa décision d'insuffisance de motivation que la cour a écarté l'argumentation dont elle était saisie par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Nice.
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile.
4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la proposition de rectification du 9 août 2012 rappelle les faits et les dispositions applicables, définit la notion de résidence principale et expose les motifs conduisant l'administration à écarter l'application de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. En adoptant les motifs retenus par le tribunal administratif et en relevant ainsi, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que les erreurs matérielles figurant dans cette proposition de rectification et dans la réponse du service vérificateur aux observations du contribuable en date du 25 octobre 2012 étaient sans conséquence et n'avaient pas nui à la compréhension des motifs retenus par l'administration pour écarter la position du contribuable, la cour administrative d'appel de Marseille n'a pas commis d'erreur de droit.
5. En second lieu, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dispose que : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
6. Si M. A... faisait valoir devant la cour que l'administration s'était selon lui placée, implicitement mais nécessairement, sur le terrain de l'abus de droit, il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que l'administration n'a pas opposé le caractère fictif d'un quelconque acte, ni estimé que le requérant avait transféré sa résidence principale dans la villa en litige dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'il aurait normalement supportées. Il s'ensuit qu'en adoptant les motifs du tribunal administratif et en relevant ainsi que l'administration s'était en l'espèce bornée à apprécier, dans le cadre de la procédure d'établissement des impositions litigieuses, si les éléments de fait à sa disposition permettaient de regarder le requérant comme ayant ou non fixé sa résidence principale dans la villa " Rêve d'Azur " sans se placer sur le terrain de l'abus de droit, la cour administrative d'appel de Marseille n'a ni dénaturé, ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis, pas plus qu'elle n'a commis d'erreur de droit.
En ce qui concerne le principe de l'imposition de la plus-value réalisée lors de la cession de la villa " Rêve d'Azur " :
7. Il résulte des dispositions du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts que la plus-value réalisée par une personne physique lors de la cession à titre onéreux d'un bien immobilier qui constitue sa résidence principale au jour de la cession n'est pas passible de l'impôt sur le revenu.
8. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'en relevant, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que la villa " Rêve d'Azur " ne pouvait être regardée comme constituant, à la date de sa cession, la résidence principale de M. A... dès lors, notamment, que l'intéressé était demeuré locataire d'un appartement situé à proximité de son lieu de travail et ne justifiait d'aucun déménagement de ses effets personnels au cours des années 2009 et 2010, la cour administrative d'appel de Marseille n'a pas entaché son arrêt d'erreur de droit. En statuant ainsi, la cour n'a pas non plus entaché son arrêt, qui est suffisamment motivé, de contradiction de motifs.
En ce qui concerne l'application de pénalités pour manquement délibéré :
9. L'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
10. Il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel de Marseille qu'en adoptant les motifs du tribunal administratif, qui avait suffisamment motivé sa décision sur ce point, et en relevant ainsi que l'administration avait fourni la preuve que M. A..., qui ne pouvait ignorer ni qu'il était imposable sur le montant de la plus-value immobilière qu'il avait réalisée, ni l'importance des droits en découlant, avait sciemment entendu se soustraire au paiement de ces impositions en revendiquant une domiciliation qui n'était pas la sienne, la cour n'a ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis ni commis d'erreur de droit. Elle n'a pas non plus commis d'erreur de droit en jugeant que le requérant n'était pas fondé à demander la décharge des pénalités mises à sa charge par voie de conséquence du mal fondé de ces impositions.
Sur l'arrêt attaqué en tant qu'il fait droit à l'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics :
11. L'article 150 V du code général des impôts dispose que : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ", tandis qu'aux termes de l'article 150 VB du même code : " Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte. (...) En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit (...) ". Par ailleurs, l'article L. 17 du livre des procédures fiscales dispose que : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement (...), l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations " tandis qu'aux termes de l'article L. 180 du même livre : " Pour les droits d'enregistrement, (...) le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts ".
12. Il résulte des dispositions de l'article 150 VB citées au point 11 que, pour le calcul du montant de la plus-value taxable en cas de cession d'un bien immobilier obtenu à titre gratuit, le prix d'acquisition de ce bien doit être fixé à la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation. Cette valeur doit en principe être prise en compte, qu'elle procède d'une déclaration du contribuable au titre des droits d'enregistrement ou, le cas échéant, d'une rectification définitive de cette déclaration par l'administration fiscale. La rectification définitive de la valeur vénale retenue pour le calcul des droits de mutation postérieurement à la cession ouvre la possibilité, pour le contribuable, de demander la prise en compte de cette valeur rectifiée pour l'imposition de la plus-value de cession, soit dans le cadre d'un litige en cours relatif à cette imposition, soit par la voie d'une réclamation, la fixation de la valeur rectifiée devant alors être regardée comme un événement de nature à rouvrir le délai de réclamation au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. Il n'en va autrement que si l'administration établit que la valeur retenue pour les droits d'enregistrement était dépourvue de toute signification, c'est-à-dire qu'elle est sans rapport avec la valeur réelle du bien. Dans l'hypothèse où aucune valeur n'a été déclarée pour la détermination des droits de mutation, l'administration peut affecter au bien en cause une valeur nulle, à moins que le contribuable ne soit en mesure de justifier sa valeur d'acquisition à la date de cette dernière.
13. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, deux ans après la cession de la villa " Rêve d'Azur ", l'administration a procédé, pour l'imposition aux droits de mutation de la donation-partage dont avait bénéficié M. A..., à un rehaussement de la valeur d'acquisition du bien par une proposition de rectification du 28 juin 2012. Le litige a été soumis à l'appréciation de la commission départementale de conciliation, qui a fixé la valeur de la part indivise de la nue-propriété de la villa en cause à la somme de 4 268 297 euros, au lieu des 880 000 euros déclarés lors de la donation-partage. L'administration a alors a mis en recouvrement l'imposition correspondante au titre des droits de mutation à titre gratuit le 23 février 2015. Il résulte de ce qui a été dit au point 12 que la cour administrative d'appel de Marseille aurait dû, pour calculer le montant de la plus-value litigieuse, en premier lieu, rechercher si la rectification de la valeur vénale d'acquisition de la villa en cause opérée par l'administration fiscale pour l'établissement des droits de mutation était devenue définitive puis, dans l'affirmative, en second lieu, prendre en compte la valeur du bien ainsi rectifiée. En refusant de tenir compte de la valeur rectifiée au motif qu'elle procédait d'un événement postérieur au fait générateur de la plus-value que constitue le transfert de la propriété du bien immobilier, réalisé à la date de sa cession, la cour administrative d'appel a entaché son arrêt d'erreur de droit.
14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il fait droit à l'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics.
15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à verser à M. A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Les articles 2 et 3 de l'arrêt du 5 décembre 2017 de la cour administrative d'appel de Marseille sont annulés.
Article 2 : L'affaire est renvoyée dans cette mesure à la cour administrative de Marseille.
Article 3 : L'Etat versera à M. A... une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de M. A... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.