- le code général des impôts ;
- le code de justice administrative et le décret n°2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Mathieu Herondart, conseiller d'Etat,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 2 décembre 2020, présentée par la société Sequent ;
Considérant ce qui suit :
1. La société Sequent demande l'annulation pour excès de pouvoir du paragraphe n° 170 des commentaires administratifs publiés le 8 mars 2017 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-PAT-ISF-30-20-30 et le paragraphe n° 150 des commentaires administratifs publiés le 8 juin 2018 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-PAT-IFI-20-20-30-20.
2. Aux termes de l'article 792-0 bis du code général des impôts : " I - 1. Pour l'application du présent code, on entend par trust l'ensemble des relations juridiques créées dans le droit d'un Etat autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d'y placer des biens ou droits, sous le contrôle d'un administrateur, dans l'intérêt d'un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé. / 2. Pour l'application du présent titre, on entend par constituant du trust soit la personne physique qui l'a constitué, soit, lorsqu'il a été constitué par une personne physique agissant à titre professionnel ou par une personne morale, la personne physique qui y a placé des biens et droits. / II. - 1. La transmission par donation ou succession de biens ou droits placés dans un trust ainsi que des produits qui y sont capitalisés est, pour la valeur vénale nette des biens, droits ou produits concernés à la date de la transmission, soumise aux droits de mutation à titre gratuit en fonction du lien de parenté existant entre le constituant et le bénéficiaire. / 2. Dans les cas où la qualification de donation et celle de succession ne s'appliquent pas, les biens, droits ou produits capitalisés placés dans un trust qui sont transmis aux bénéficiaires au décès du constituant sans être intégrés à sa succession ou qui restent dans le trust après le décès du constituant sont soumis aux droits de mutation par décès dans les conditions suivantes : a) Si, à la date du décès, la part des biens, droits ou produits capitalisés qui est due à un bénéficiaire est déterminée, cette part est soumise aux droits de mutation par décès selon le lien de parenté entre le constituant et le bénéficiaire ; b) Si, à la date du décès, une part déterminée des biens, droits ou produits capitalisés est due globalement à des descendants du constituant, cette part est soumise à des droits de mutation à titre gratuit par décès au taux applicable à la dernière tranche du tableau I de l'article 777 ; c) La valeur des biens, droits ou produits capitalisés placés dans le trust, nette des parts mentionnées aux a et b du présent 2, est soumise à des droits de mutation à titre gratuit par décès au taux applicable à la dernière tranche du tableau III du même article 777. (...) 3. Le bénéficiaire est réputé être un constituant du trust pour l'application du présent II, à raison des biens, droits et produits capitalisés placés dans un trust dont le constituant est décédé à la date de l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 et à raison de ceux qui sont imposés dans les conditions prévues aux 1 et 2 du même II et de leurs produits capitalisés ".
3. En vertu du I de l'article 990 J du même code : " Les personnes physiques constituants ou bénéficiaires d'un trust défini à l'article 792-0 bis sont soumises à un prélèvement " fixé, pour la période antérieure au 1er janvier 2018, au tarif le plus élevé du barème applicable à l'impôt de solidarité sur la fortune et, pour la période postérieure au 1er janvier 2018, au tarif le plus élevé du barème applicable à l'impôt sur la fortune immobilière. En vertu du III de ce même article, ce prélèvement n'est pas dû pour les actifs placés dans le trust lorsqu'ils ont été inclus " dans le patrimoine, selon le cas, du constituant ou d'un bénéficiaire " déclaré, avant le 1er janvier 2018, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune ou, après le 1er janvier 2018, au titre de l'impôt sur la fortune immobilière. Ce prélèvement n'est pas dû non plus quand ces actifs ont été déclarés, en application de l'article 1649 AB, dans le patrimoine " d'un constituant ou d'un bénéficiaire réputé être un constituant en application du 3 du II de l'article 792-0 bis, dans les cas où le constituant ou le bénéficiaire n'est pas redevable ", pour la période antérieure au 1er janvier 2018, de l'impôt de solidarité sur la fortune ou, pour la période postérieure au 1er janvier 2018, de l'impôt sur la fortune immobilière compte tenu de la valeur nette taxable de son patrimoine. En vertu des articles 885 G ter puis 970 du même code, les actifs placés dans un trust défini à l'article 792-0 bis sont compris, pour leur valeur vénale nette au 1er janvier de l'année d'imposition, " selon le cas, dans le patrimoine du constituant ou dans celui du bénéficiaire qui est réputé être un constituant en application du II du même article 792-0 bis " pour la détermination de l'impôt de solidarité sur la fortune avant le 1er janvier 2018 et la détermination de l'impôt sur la fortune immobilière à compter du 1er janvier 2018.
4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 14 de la loi du 29 juillet 2011 portant loi de finances rectificative pour 2011 duquel elles ont issues, que les bénéficiaires d'un trust n'ont la qualité de redevable légal du prélèvement institué par l'article 990 J du code général des impôts, qui se substitue à l'impôt de solidarité sur la fortune en l'absence de déclaration régulière à ce titre, que lorsqu'ils sont réputés constituants de ce trust en application du 3 du II de l'article 792-0 bis du même code.
5. Ainsi, en énonçant que " les redevables légaux du prélèvement sur les trusts prévu à l'article 990 J du code général des impôts sont les constituants d'un trust et les bénéficiaires réputés constituants ", les commentaires attaqués ne donnent pas de la disposition qu'elles ont pour objet de commenter une interprétation qui méconnaîtrait sa portée. Par suite, les conclusions de la société Sequent tendant à leur annulation ne peuvent qu'être rejetées.
D E C I D E :
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Article 1er : La requête de la société Sequent est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Sequent LLC (North America) et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.