Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code de commerce ;
- le code général des impôts ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Laurent Domingo, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. M. B... demande l'annulation pour excès de pouvoir des paragraphes 5 et 6 de la fiche n° 5 de l'instruction administrative 5 C-1-01 du 3 juillet 2001 et du paragraphe 170 des commentaires administratifs publiés le 11 avril 2016 au Bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40, par lesquels l'administration a fait connaitre son interprétation des dispositions du 12 de l'article 150-0 D du code général des impôts relatif à la prise en compte des pertes en cas d'annulation de valeurs mobilières et de droits sociaux.
Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'action et des comptes publics :
2. Il ressort des pièces du dossier qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le montant de la plus-value déclarée par M. B... au titre de la cession, en 2008, d'actions de la société anonyme Numilog.com, au motif qu'il avait à tort ajouté au prix d'acquisition des titres cédés les sommes qu'il avait acquittées pour l'acquisition de titres annulés. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités ont, en conséquence de cette rectification, été mises à sa charge. M. B... ne justifie pas d'un intérêt à demander l'annulation du paragraphe 170 des commentaires administratifs publiés le 11 avril 2016 au Bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40, qui sont postérieurs à l'année de cession de ses titres.
Sur la légalité des commentaires administratifs en litige :
3. Aux termes, d'une part, de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa version applicable à la date de l'instruction administrative du 3 juillet 2001: " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) ". Aux termes du 1 de l'article 150-0 D du même code : " Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. . (...) ". Selon le 12 du même article : " Les pertes constatées en cas d'annulation de valeurs mobilières, de droits sociaux, ou de titres assimilés sont imputables, dans les conditions mentionnées au 11, à compter de l'année au cours de laquelle intervient soit la réduction du capital de la société, en exécution d'un plan de redressement mentionné aux articles L. 621-70 et suivants du code de commerce, soit la cession de l'entreprise ordonnée par le tribunal en application des articles L. 621-83 et suivants de ce code, soit le jugement de clôture de la liquidation judiciaire (...) ".
4. Aux termes, d'autre part, de l'article L. 225-248 du code de commerce, applicable aux sociétés anonymes : " Si, du fait de pertes constatées dans les documents comptables, les capitaux propres de la société deviennent inférieurs à la moitié du capital social, le conseil d'administration ou le directoire, selon le cas, est tenu dans les quatre mois qui suivent l'approbation des comptes ayant fait apparaître cette perte, de convoquer l'assemblée générale extraordinaire à l'effet de décider s'il y a lieu à dissolution anticipée de la société. / Si la dissolution n'est pas prononcée, la société est tenue, au plus tard à la clôture du deuxième exercice suivant celui au cours duquel la constatation des pertes est intervenue et sous réserve des dispositions de l'article L. 224-2 de réduire son capital d'un montant au moins égal à celui des pertes qui n'ont pas pu être imputées sur les réserves, si, dans ce délai, les capitaux propres n'ont pas été reconstitués à concurrence d'une valeur au moins égale à la moitié du capital social. / (...) Les dispositions du présent article ne sont pas applicables aux sociétés en procédure de sauvegarde ou de redressement judiciaire ou qui bénéficient d'un plan de sauvegarde ou de redressement judiciaire ".
5. Aux paragraphes 5 et 6 de la fiche n° 5 de l'instruction administrative 5 C-1-01 du 3 juillet 2001, l'administration a précisé les conditions dans lesquelles, en vertu du 12 précité de l'article 150-0 D du code général des impôts, les pertes constatées en cas d'annulation de valeurs mobilières, de droits sociaux ou de titres assimilés mentionnés à l'article 150-0 A du code général des impôts intervenant dans le cadre d'une procédure collective sont imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des dix années suivantes dans les mêmes conditions que les pertes subies à l'occasion de la cession à titre onéreux de ces mêmes valeurs, droits ou titres, en indiquant notamment que " sont par conséquent exclues de ce dispositif les annulations de titres volontaires quels qu'en soient les motifs ".
6. M. B... soutient que ces commentaires réitèrent une règle législative discriminatoire, notamment à l'égard des associés dont les titres qu'ils détiennent dans une société dont les capitaux propres deviennent inférieurs à la moitié du capital social font l'objet d'une annulation, conformément à l'article L. 225-248 précité du code de commerce, méconnaissant par suite les stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son premier protocole additionnel.
7. Aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Aux termes de l'article 14 de cette convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". Une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique ou si elle n'est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts de la loi.
8. Dans l'hypothèse où les pertes d'une société sont au moins égales ou supérieures à ses capitaux propres et si l'assemblée générale extraordinaire n'a pas décidé sa dissolution anticipée, les associés, pour réduire le capital de la société d'un montant au moins égal à celui des pertes qui n'ont pas pu être imputées sur ses réserves et son report à nouveau, sont tenus de procéder à l'annulation des titres de cette société. Ils ne se trouvent pas, au regard de la loi fiscale, dans une situation suffisamment différente de celle des contribuables dont les titres sont annulés dans le cadre d'une procédure collective pour justifier, sans méconnaître les stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention, une différence telle que celle qu'instaure le premier alinéa du 12 de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans le traitement fiscal des annulations de titres opérées à la suite de ces deux procédures. Il en résulte que les paragraphes 5 et 6 de la fiche n°5 de l'instruction administrative 5 C-1-01 du 3 juillet 2001 réitèrent des dispositions législatives qui méconnaissent dans cette mesure les stipulations précitées de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. M. B... est par suite fondé à en demander l'annulation.
D E C I D E :
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Article 1er : Les paragraphes 5 et 6 de la fiche n° 5 de l'instruction administrative 5 C-1-01 du 3 juillet 2001 sont annulés.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. A... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.