Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 07/10/2020, 426661

Résumé de la décision :

Dans cette affaire, la société Résidence de la Forêt, gérant un établissement pour personnes âgées dépendantes à Chantilly, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Cette vérification a conduit à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et à des pénalités pour la période allant du 1er mars 2009 au 31 décembre 2012. Le ministre de l'action et des comptes publics a contesté l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Douai le 23 octobre 2018, qui avait réduit ces rappels de TVA en se basant sur un coefficient de taxation inférieur à 1 pour certains frais et charges. Le Conseil d'État a finalement annulé les articles 1er, 3 et 4 de cet arrêt, jugeant que l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la déduction intégrale de la TVA sur ces frais dans la mesure où ils étaient liés à des opérations exonérées.

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Arguments pertinents :

1. Droit à déduction de la TVA : La cour a souligné que le droit à déduction de la TVA dépend de l'usage des biens et services, comme le précise le Code général des impôts - Article 271. Il est noté que la déductibilité de la TVA est partielle lorsque les biens ou services sont utilisés à la fois pour des opérations imposables et exonérées.

2. Erreur de droit : La cour administrative d'appel avait commis une erreur de droit en considérant que la déduction intégrale de la TVA ne pouvait pas être remise en cause en raison de l'incorporation de ces frais dans le prix des prestations imposables. Le Conseil d'État a estimé que "les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services" doivent être évaluées selon l'usage qui en est fait (en référence à la directive 2006/112/CE).

3. Exonération et conditions d'application : Le Conseil d'État a rappelé que le droit à déduction ne peut être exercé de manière illimitée, et ce même dans le cadre de l'application de la TVA sur des prestations qui sont en partie taxées. C'est un principe fondamental du système de la TVA qui est régi par la législation nationale et les directives européennes.

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Interprétations et citations légales :

1. Transposition des directives : Comme indiqué dans le jugement, les articles de la directive 2006/112/CE ont été transposés en droit français. Cela montre que la loi interne doit respecter les principes énoncés par cette directive, notamment en matière de déduction de la TVA.

2. Code général des impôts - Article 271 : L'argument clé repose sur l'interprétation des dispositions relatives à la déductibilité de la TVA. L'article stipule que "la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible". Cela implique que la déductibilité peut être limitée si les biens/services sont utilisés dans un contexte qui ne permet pas une déduction totale.

3. Code général des impôts - Article 206 : Cet article définit le coefficient de taxation et stipule que lorsque les biens sont utilisés pour des opérations exonérées, "le coefficient de taxation est calculé" selon des modalités précises. Cet aspect ouvre la voie à la limitation de la déductibilité.

4. Directive 2006/112/CE - Articles 1er, 168 et 173 : Ces articles mettent en lumière le Problème de la coexistence d'opérations imposables et exonérées et la nécessité de distinguer l'usage des biens pour déterminer la possibilité de déduction de la TVA.

Ainsi, le Conseil d'État a confirmé que l'administration fiscale pouvait exercer son droit de rectification en ce qui concerne la déductibilité de la TVA sur les frais administratifs et de fonctionnement, dans le respect des dispositions législatives et des principes de la TVA.

1°) d'annuler les articles 1er, 3 et 4 de cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter entièrement les conclusions de la requête d'appel de la société Résidence de la Forêt.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018 (aff. C-153/17) Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Cécile Viton, maître des requêtes en service extraordinaire,

- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, au SCP Colin-Stoclet, avocat de la société Résidence de la Forêt ;

Vu la note en délibéré, enregistrée le 6 octobre 2020, présentée par la société Résidence de la Forêt ;
Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Résidence de la Forêt, qui exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes à Chantilly, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mars 2009 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre la période vérifiée ainsi qu'à des pénalités. Le ministre de l'action et des comptes publics se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 23 octobre 2018 rendu par la cour administrative d'appel de Douai en tant qu'il a réduit ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes à hauteur de la rectification des bases d'imposition résultant de l'application d'un coefficient de taxation inférieur à 1 aux frais et charges d'administration générale, de fonctionnement et d'entretien général des bâtiments au lieu de l'application du coefficient de 1.

2. Aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Aux termes du 1 de l'article 273 du même code : " 1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. / Ils fixent notamment : / (...) - les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. (...) / III.-1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. (...) / 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. / Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée ; (...) ".

3. Il résulte des dispositions citées au point 2 ci-dessus, qui ont été adoptées pour la transposition en droit interne des articles 1er, 168 et 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lesquels ont été interprétées notamment par l'arrêt C-153/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que lorsque les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services font partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti, ce dernier bénéficie d'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dont l'étendue varie selon l'usage auquel les biens et les services en cause sont destinés. Lorsque les biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, la déductibilité n'est que partielle, y compris dans l'hypothèse particulière où l'assujetti est tenu de répercuter l'intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées.

4. Par suite, la cour administrative d'appel de Douai a entaché son arrêt d'une erreur de droit en jugeant que l'administration fiscale ne pouvait remettre en cause la déduction intégrale de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les frais et charges d'administration générale, de fonctionnement et d'entretien général des bâtiments de la société Résidence de la Forêt au motif qu'ils avaient été intégralement incorporés dans le prix des prestations relatives à l'hébergement et à la dépendance, lesquelles sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée à la différence des prestations de soins.

5. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à demander l'annulation des articles 1er, 3 et 4 de l'arrêt qu'il attaque.

6. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :

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Article 1er : Les articles 1er, 3 et 4 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Douai du 23 octobre 2018 sont annulés.

Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans la mesure définie à l'article 1er, à la cour administrative d'appel de Douai.

Article 3 : Les conclusions présentées par la société Résidence de la Forêt au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à la société par actions simplifiée Résidence de la Forêt.