Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 19/05/2021, 429332

Résumé de la décision

Arguments pertinents

2. Imposition au titre du complément de loyer : La cour a validé l'imposition de la société Hathor sur le montant considéré comme un complément de loyer, en tenant compte des conventions de bail stipulant que les améliorations apportées par le locataire seraient remises au bailleur sans indemnité. La décision indique : « [...] la value de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration [...] ».

3. Erreur de droit dans l'évaluation du complément de loyer : La cour a reconnu son erreur, en précisant que l'évaluation du complément de loyer ne devait pas se fonder sur le coût des travaux, mais sur le surcroît de valeur vénale conféré à l'immeuble. La décision stipule clairement : « [...] il convenait d'apprécier si la réalisation de ces travaux avait conféré au bien un surcroît de valeur vénale à la fin du bail [...] ».

Interprétations et citations légales

- Code général des impôts - Article 29 : Cet article définit les modalités de calcul du revenu brut des biens immobiliers donnés en location. Il précise, entre autres, que le revenu est constitué du montant des recettes brutes perçues, augmenté des dépenses incombant normalement au propriétaire.

La cour a interprété cet article pour affirmer qu’un bénéfice sous forme de valeurs d'installation, lorsque celles-ci sont remises au bailleur sans indemnité à la fin d'un contrat, doit être pris en compte comme un complément de loyer. Cela implique que l'usufruitier, tel que la société Hathor, est imposable sur la valeur ajoutée conférée au bien, proportionnellement à ses droits dans la société propriétaire, sous réserve d’évaluations correctes.

En conclusion, cette décision illustre les principes qui régissent l'imposition des revenus fonciers dans le cadre de baux commerciaux et souligne l'importance de la juste évaluation des biens à la fin des baux, tout en précisant les limites et obligations des parties dans la répartition des bénéfices et des coûts fiscaux.

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Cécile Viton, maître des requêtes en service extraordinaire,

- les conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteure publique ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Le Bret-Desaché, avocat de la société Saint Léonard et de la société Hathor ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Saint Léonard a acquis, le 25 mai 2009, un immeuble à usage commercial qu'elle a donné, à compter du 1er juin 2009, en location. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a rehaussé le résultat imposable de la société Saint Léonard au titre de l'année 2011, à hauteur du montant des dépenses de travaux d'aménagement réalisés par sa locataire en cours de bail qu'elle a considéré comme un supplément de loyer imposable en fin de bail. La société Hathor, en sa qualité de propriétaire de l'usufruit de 4 399 parts sociales de la SCI Saint Léonard, soit 99,98% du capital social, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2011 résultant de cette rectification du résultat de la SCI. Les sociétés Saint Léonard et Hathor se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 31 janvier 2019 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel qu'elles ont formé contre le jugement du 10 février 2017 du tribunal administratif de Nantes rejetant leur demande tendant à la décharge de ce supplément d'impôt.

Sur les conclusions de la SCI Saint Léonard :

2. La société Saint Léonard n'ayant pas présenté de moyen contestant le motif par lequel la cour a jugé ses conclusions d'appel irrecevables, faute de supplément d'impôt mis à sa charge, elle ne présente aucun intérêt à agir dans le cadre de la présente instance. Par suite, les conclusions qu'elle présente sont irrecevables.

Sur les conclusions de la société Hathor :

3. Aux termes du premier alinéa de l'article 29 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires (...) ". Lorsqu'un contrat de bail prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l'objet, avant l'arrivée du terme, d'une résiliation. Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, au surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l'immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur.

4. En cas de démembrement de la propriété, l'usufruitier, imposé à raison des loyers procurés par le bien cédé à bail, l'est également sur la valeur des aménagements ou constructions effectués par le preneur dont la remise gratuite constitue pour le bailleur, ainsi qu'il a été dit au point 3 ci-dessus, un complément de loyer imposable au titre de l'année au cours de laquelle il en a eu la disposition.

5. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 4 ci-dessus, qu'après avoir relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que la société Saint Léonard avait consenti un bail portant sur un ensemble immobilier à usage commercial prévoyant que le bailleur, en fin de bail, conserverait sans indemnité " tous embellissements, améliorations et installations faits par la partie preneuse " et qu'il était constant que le locataire avait fait exécuter sur l'immeuble loué des travaux, la cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, juger que la société Hathor, en sa qualité d'usufruitière des parts de la société Saint Léonard, était imposable, au titre du complément de loyer né de la remise gratuite de ces travaux à la résiliation du bail, à proportion de ses droits dans la société bailleresse.

6. En revanche, il résulte de ce qui a été dit au point 3 ci-dessus, qu'en retenant, pour évaluer le complément de loyer imposable, le coût de réalisation des travaux supporté par le preneur alors qu'il convenait d'apprécier si la réalisation de ces travaux avait conféré au bien un surcroît de valeur vénale à la fin du bail, la cour a commis une erreur de droit.

7. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, la société Hathor est fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque en tant qu'il a rejeté sa requête.

8. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à la société Hathor au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :

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Article 1er : Les conclusions présentées par la société Saint Léonard sont rejetées.

Article 2 : L'arrêt du 31 janvier 2019 de la cour administrative d'appel de Nantes est annulé en tant qu'il a rejeté la requête de la société Hathor.

Article 3 : L'affaire est renvoyée dans cette mesure à la cour administrative d'appel de Nantes.

Article 4 : L'Etat versera à la société Hathor la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : La présente décision sera notifiée à la société civile immobilière Saint Léonard, à la société à responsabilité limitée Hathor et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.