Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 23/11/2020, 427182, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

- Citation clé : « en jugeant que M. et Mme A... ne pouvaient être considérés comme résidents suisses au seul motif que les certificats qu'ils produisaient ne remplissaient pas les conditions fixées à l'article 31 de la convention, la cour administrative d'appel de Lyon a commis une erreur de droit. »

2. Interprétation des articles de la convention fiscale : Le Conseil d'État a fait référence à une interprétation conjointe entre les autorités fiscales française et suisse, indiquant que les personnes physiques assujetties à un impôt à forfait en Suisse peuvent être considérées comme résidents selon des critères spécifiques.

- Citation clé : « cette base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France. »

3. Non-requête du formulaire d'attestation : Le Conseil a également statué que la présentation du formulaire d'attestation de résidence n'était pas requise par la convention pour établir la résidence fiscale.

- Citation clé : « la présentation du formulaire d'attestation de résidence [...] n'est pas davantage évoquée par la doctrine administrative précédemment mentionnée. »

Interprétations et citations légales

- Convention fiscale franco-suisse - Article 4 : « l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. »

2. Conditions d'avantages fiscaux : L'article 31 de la convention précise que pour obtenir des avantages, il est requis de présenter un formulaire d'attestation de résidence, mais cela ne conditionne pas la définition de la résidence fiscale elle-même.

- Convention fiscale franco-suisse - Article 31 : « Pour obtenir dans un Etat contractant les avantages prévus par la présente convention, les résidents de l'autre Etat contractant doivent présenter un formulaire d'attestation de résidence. »

3. Doctrine fiscale administrative : L’interprétation de la doctrine fiscale française sur la qualité de résident en Suisse pour les taxation à forfait était basée sur des critères de résidence identifiant des bases d’imposition précises.

- Documentation fiscale de base - 14 B-2211 n° 7 : précisant les conditions d'imposition pour les résidents fiscalement assujettis en Suisse, stipulant que la base d'imposition doit dépasser certaines valeurs en fonction de la valeur locative ou du prix de pension.

Ces éléments permettent de comprendre les enjeux de l'affaire et l'importance des interprétations juridiques dans les conventions fiscales internationales.

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur demande ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Nicolas Agnoux, maître des requêtes,

- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. et Mme A... ;
Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme A... ont quitté la France pour aller s'installer en Suisse à la fin de l'année 2007 avant de céder leurs titres de participation dans la société anonyme Codymo le 31 mars 2008, société dont M. A... n'était plus le dirigeant depuis le 28 septembre 2007, pour un montant total de 55 743 910 euros. A la suite d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, l'administration fiscale a estimé que M. et Mme A... avaient conservé le statut de résidents fiscaux français au moins jusqu'au 31 mars 2008 et a réintégré dans leurs bases imposables de l'année 2008 les gains retirés de la cession des titres de la société Codymo, qui n'avaient pas été soumis à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales en France, ainsi que les pensions de retraite perçues par le couple au titre du premier trimestre de l'année 2008. Après avoir vainement contesté ces impositions supplémentaires et les pénalités correspondantes, M. et Mme A... ont porté le litige devant le tribunal administratif de Grenoble qui, par un jugement du 9 mars 2017, a rejeté leur demande de décharge. M. et Mme A... se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 4 décembre 2018 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté leur appel contre ce jugement.

2. D'une part, aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / (...) 6. N'est pas considérée comme résident d'un Etat contractant au sens du présent article : / (...) b) Une personne physique qui n'est imposable dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'elle possède sur le territoire de cet Etat ". Aux termes de l'article 31 de la même convention : " (...) 2. Pour obtenir dans un Etat contractant les avantages prévus par la présente convention, les résidents de l'autre Etat contractant doivent, à moins que les autorités compétentes en disposent autrement, présenter un formulaire d'attestation de résidence indiquant en particulier la nature ainsi que le montant ou la valeur des revenus ou de la fortune concernés, et comportant la certification des services fiscaux de cet autre Etat ". Il résulte de la lettre même des stipulations de cet article 31 que l'obligation de présentation du formulaire d'attestation de résidence qu'elles prévoient n'est requise que pour l'obtention des avantages prévus par la convention, à l'exclusion de la détermination du pays de résidence du contribuable, qui ne constitue pas un " avantage " prévu par la convention et qui n'est régie que par les stipulations de l'article 4 de la convention.

3. Par suite, en jugeant que M. et Mme A... ne pouvaient être considérés comme résidents suisses au seul motif que les certificats qu'ils produisaient ne remplissaient pas les conditions fixées à l'article 31 de la convention, la cour administrative d'appel de Lyon a commis une erreur de droit.

4. D'autre part, en application des stipulations du 3 de l'article 27 de la convention, les autorités françaises et suisses ont convenu d'une interprétation commune des stipulations du b du 6 de l'article 4 de la convention. L'administration fiscale française a publié à la documentation fiscale de base référencée 14 B-2211 n° 7, mise à jour le 10 décembre 1972, cette interprétation, qui prévoit qu'une personne physique assujettie à l'impôt à forfait en Suisse peut avoir la qualité de résident dans ce pays au sens de l'article 4 de la convention si la base d'imposition fédérale, cantonale et communale est supérieure à cinq fois la valeur locative de l'habitation du contribuable ou à une fois et demie le prix de pension qu'il paie et si la base d'imposition cantonale et communale ne s'écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour l'impôt fédéral direct, cette base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu'ils sont privilégiés par la convention, notamment les dividendes, intérêts et redevances de licences.

5. La présentation du formulaire d'attestation de résidence prévu à l'article 31 de la convention, qui n'était pas requise par la convention pour la détermination de la résidence ainsi qu'il a été dit ci-dessus, n'est pas davantage évoquée par la doctrine administrative précédemment mentionnée. Par suite, en jugeant que M. et Mme A... devaient produire un formulaire d'attestation de résidence dans les formes prévues au second paragraphe de l'article 31 de la convention fiscale franco-suisse pour bénéficier, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation favorable qu'en donne la doctrine administrative, la cour administrative d'appel de Lyon a entaché son arrêt d'une autre erreur de droit.

6. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leur pourvoi.

7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :

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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 4 décembre 2018 est annulé.

Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Lyon.

Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A... la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.