Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés le 18 juillet 2014 et le 3 juillet 2015, M. A..., représenté par Me B..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 6 mai 2014 ;
2°) d'accorder la décharge demandée avec les intérêts de retard ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- les charges exposées par la SARL Univers Tel sont justifiées ;
- l'administration fiscale n'établit pas qu'il aurait effectivement appréhendé les sommes regardées comme distribuées ;
- s'agissant des apports en compte courant, il conteste l'existence de revenus distribués au sens du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ;
- l'administration a reconnu que le passif justifié résultant des opérations en compte courant était de 28 909 euros en 2007 et de 33 899 euros au titre de 2008 ce qui faisait obstacle à l'application des dispositions du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ;
- le montant des distributions doit être limité au montant du solde du compte courant détenu dans la société ;
- le bénéfice des abattements prévus aux 2° à 4° du 3. de l'article 158 du code général des impôts doit s'appliquer à la distribution de la somme de 47 000 euros correspondant à sa quote-part de bénéfices réalisés au titre de l'exercice 2007 par la SARL Univers Tel ;
- les pénalités ne sont pas fondées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 10 novembre 2014, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête et fait valoir qu'aucun des moyens de celle-ci n'est fondé.
Par un mémoire enregistré le 18 janvier 2016, le requérant conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens et soutient en outre qu'il se prévaut de la documentation administrative de base référencée 5 1-2-05, n° 38.
Le ministre chargé du budget a présenté le 18 janvier 2016 un nouveau mémoire.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
- l'ordonnance en date du 10 novembre 2015 fixant la clôture d'instruction au 17 décembre 2015, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
- l'ordonnance en date du 24 novembre 2015 reportant la clôture d'instruction au 19 janvier 2016 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.
Vu :
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Haïli,
- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.
1. Considérant que la SARL Univers Tel, exerçant une activité de téléphonie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; qu'à la suite de cette vérification, l'administration fiscale a procédé à un contrôle sur pièces de la situation de M. A..., gérant et associé à hauteur de 50 % de la société, au titre des années 2007 et 2008 ; que l'administration fiscale, tirant les conséquences, s'agissant de l'impôt sur le revenu de M. A..., des redressements apportés aux résultats de la société a, par proposition de rectification du 20 juillet 2010, notifié à l'intéressé des rectifications correspondant aux revenus regardés comme distribués, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° et du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ; que M. A... relève appel du jugement du 6 mai 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions à la suite de ces contrôles ;
Sur les revenus regardés comme distribués par la SARL Univers Tel au titre des exercices clos en 2007 et 2008 :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat. " ; que l'article 111 du même code dispose que : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " et que l'article 47 de l'annexe II du code général des impôts dispose : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées " ; que les sommes réintégrées par l'administration dans le résultat imposable d'une société ayant fait l'objet d'un redressement ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens de ces dispositions que dans la mesure où elles ont été effectivement appréhendées par leur bénéficiaire ; que, toutefois, le contribuable maître d'une affaire est réputé avoir appréhendé les distributions réalisées par la société qu'il contrôle ;
3. Considérant, en premier lieu, que M. A... soutient que l'administration ne démontre ni que les sommes regardées comme distribuées à son profit auraient été désinvesties de la SARL Univers Tel ni qu'il les aurait effectivement appréhendées ; qu'il résulte des termes de l'arrêt n° 14MA03206, rendu ce même jour par la Cour, que le rehaussement du bénéfice imposable de la SARL Univers Tel, dont M. A... est le gérant, trouve son origine dans la réintégration de divers frais de transport, de mission ou de réception dont l'intérêt pour l'entreprise n'a pas été justifié faute de lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique, s'agissant notamment des achats de nourriture auprès d'un boucher ou auprès de la société Métro, de frais de voyages et d'hôtels à Disneyland Paris, à Cannes, à Monaco et aux Etats-Unis, de frais de restaurants non justifiés par des raisons commerciales et de frais non justifiés par la présentation de factures ; que l'administration a, par suite, écarté comme non justifiées ces charges et a rectifié en conséquence les résultats des exercices concernés ; qu'en se bornant à soutenir que les frais litigieux sont justifiés par la nécessité de maintenir des relations suivies avec les clients dans un secteur très concurrentiel et qu'il ne serait pas cohérent du point de vue du réalisme économique que ces frais soient rejetés pour les montants importants retenus par l'administration, M. A... ne remet pas sérieusement en cause l'analyse de celle-ci quant au caractère déductible de certaines charges exposées par la SARL Univers Tel ; que par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant l'existence et le montant des distributions ;
4. Considérant, en second lieu, que l'administration fiscale a relevé que M. A... détenait 50 % des parts de la société, qu'il était gérant de droit de cette société et qu'il était le seul à disposer des moyens de paiement de la société, en détenant notamment des cartes bancaires et le pouvoir de signature sur les comptes bancaires de la société ; qu'ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant réuni des indices précis, concordants et suffisants de nature à établir que M. A... se comportait en maître de l'affaire au cours des exercices clos en 2007 et en 2008 ; que le requérant n'apporte pour sa part, tant en première instance qu'en appel, aucun élément probant en sens contraire ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que M. A... était seul maître de l'affaire et qu'il devait, du fait de cette qualité, être réputé avoir appréhendé les bénéfices dissimulés correspondant aux charges non affectées à l'intérêt de l'entreprise constatées lors de la vérification de comptabilité de la SARL Univers Tel, à concurrence de sa participation dans le capital de la société ; que l'administration fiscale a pu, par suite, légalement imposer ces revenus entre les mains de M. A... ;
Sur les apports en compte courant :
5. Considérant que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
6. Considérant qu'il incombe au contribuable de justifier des apports en compte courant d'associé par la production d'éléments suffisamment précis portant soit sur les versements sur le compte bancaire de la société réalisés par l'associé soit sur la prise en charge par l'associé, notamment à partir d'un compte bancaire personnel, d'une dépense incombant à la société soit sur l'apport d'un bien ; qu'en cas de justification par le contribuable, il incombe alors à l'administration d'établir soit que la somme créditée sur le compte courant d'associé correspond à une recette dissimulée de la société soit que l'associé n'a pas réellement pris en charge une dépense incombant à la société ;
7. Considérant que, dans la proposition de rectification du 20 juillet 2010, l'administration fiscale a relevé que la somme de 34 999 euros et la somme de 37 148 euros avaient été inscrites au crédit du courant d'associé de M. A... respectivement en 2007 et en 2008 et a imposé ces sommes entre les mains de M. A... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du a) de l'article 111 du même code ; que le requérant, à qui incombe la charge de la preuve en application de ce dernier article, ne justifie pas que les sommes litigieuses auraient constitué des apports de sa part ; qu'ainsi le moyen ne peut qu'être écarté ;
Sur l'application de l'abattement prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts à la distribution d'un montant de 47 000 euros :
8. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de part et non prélevées sur les bénéfices (...) " et qu'aux termes du 2° du 3 de l'article 158 du même code : " Les revenus (...) distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (...) et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'abattement de 40 % est exclusivement attaché aux produits distribués à ses associés par une société passible de l'impôt sur les sociétés en vertu d'une décision prise par l'assemblée générale de ses actionnaires ou porteurs de parts, dans les conditions prévues par les articles L. 232-11 et suivants du code de commerce ; que, pour l'application de ces dispositions, une décision de distribution de dividendes n'est irrégulière que si elle n'a pas été prise par l'organe compétent, si elle est le résultat d'une fraude ou si elle n'entre dans aucun des cas pour lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle de la comptabilité de la société menées par l'administration fiscale ont mis en évidence que la somme de 47 000 euros avait été portée au crédit du compte courant d'associé de M. A... et encaissée par lui le 4 avril 2008 ; que l'assemblée générale ordinaire annuelle relative à l'exercice clos au 31 décembre 2007 s'est tenue le 30 juin 2008 et a adopté la décision de distribuer le bénéfice engagé au titre de l'exercice 2007 à hauteur de 47 000 euros pour chacun des deux associés soit 94 000 euros ; que l'administration fiscale a estimé que les distributions payées aux associés en avril 2008, soit antérieurement à la tenue de l'assemblée générale ordinaire, étaient irrégulières dès lors qu'elles étaient intervenues avant l'approbation des comptes de l'exercice par l'assemblée et la constatation par celle-ci de l'existence de sommes distribuables et de la détermination de la part attribuée à chaque associé ; qu'elle a imposé en conséquence au titre de l'année 2008 en tant que revenus distribués entre les mains de M. A... la somme de 47 000 euros correspondant à sa quote-part de bénéfices réalisés par la SARL Univers Tel au titre de l'exercice clos en 2007, sans faire application de l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts ; que, toutefois, la seule circonstance que la distribution des dividendes est intervenue avant la tenue de l'assemblée générale qui l'a entérinée ne permettait pas de regarder la distribution en cause comme n'ayant pas été prise dans des conditions conformes au conditions prévues par le code du commerce ; qu'il n'est ni établi ni allégué par l'administration fiscale que cette distribution pourrait être entachée de fraude ; que par suite, c'est à tort que l'administration a établi l'imposition en refusant à M. A... l'abattement prévu par les dispositions du 2° du 3. de l'article 158 du code général des impôts ;
Sur l'application des pénalités :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
11. Considérant que l'administration fiscale s'est fondée dans la proposition de rectification du 20 juillet 2010, afin d'infliger la majoration pour manquement délibéré, sur l'absence de déclaration par le requérant des sommes dont il a disposé alors qu'il était le gérant de la société distributrice et qu'il ne pouvait ignorer ni les règles applicables en matière de facturation, de justifications et de déductibilité des charges ni les distributions de bénéfices opérées à son profit ; qu'elle doit être regardée comme établissant le caractère intentionnel des irrégularités constatées et comme ayant ainsi justifié l'application de la pénalité de 40 % aux droits restant en litige sans que le requérant puisse utilement se prévaloir d'une méconnaissance du régime des revenus de capitaux mobiliers ;
12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en tant qu'elle portait sur le bénéfice de l'abattement prévu par les dispositions précitées du 2° du 3. de l'article 158 du code général des impôts ; qu'en l'absence de litige né et actuel, il n'y a pas lieu d'assortir la décharge correspondante d'intérêts de retard ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
13. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une quelconque somme au titre des frais exposés par M. A...et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A... a été assujetti au titre de l'année 2008, du fait de la réintégration d'un dividende de 47 000 (quarante-sept mille) euros dans ses revenus de capitaux mobiliers, sont réduites, en droits et pénalités, à due concurrence de l'application de l'abattement prévu au 2° du 3. de l'article 158 du code général des impôts.
Article 2 : Le jugement du 6 mai 2014 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré après l'audience du 10 mars 2016, à laquelle siégeaient :
- M. Bédier, président de chambre,
- Mme Paix, président assesseur,
- M. Haïli, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 24 mars 2016.
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N° 14MA03204