Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 18/10/2016, 14MA03896, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

1. Droit de reprise de l'administration : La Cour a décidé que, conformément au Code des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration n'était pas expiré à la date de la notification de la proposition de rectification, car la date effective de transfert de propriété intervenait lors de l'acceptation de la donation, postérieure au délai de reprise. La Cour cite notamment l'article L. 169 du livre des procédures fiscales :
> "Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due".

2. Exonération de la plus-value : La Cour a également considéré que la donation ne pouvait être classée comme une transmission d'une entreprise individuelle au sens de l'article 238 quindecies du Code général des impôts. M. A... ne disposait pas de moyens d'exploitation suffisants pour indiquer une gestion individuelle. Elle avance que l'article 238 quindecies stipule :
> "Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies (...)".

3. Interprétation de la loi fiscale : Concernant le recours à l'instruction administrative relative aux sociétés créées de fait (4 B-2-07), la Cour rejette l'argument des requérants, précisant que cette instruction ne contenait pas d'interprétation formelle de la loi différente de celle appliquée.

Interprétations et citations légales

- Code des procédures fiscales - Article L. 169 : Cet article précise le cadre temporel dans lequel l'administration peut agir. Il est central pour établir que la notification intervenait tant que le délai de trois ans n'était pas écoulé.

- Code général des impôts - Article 238 quindecies : Cet article encadre les exonérations de plus-values liées à la transmission d'une entreprise individuelle. La décision montre que la structure et la nature de la cession de l'actif concerné ne remplissaient pas les critères d'une entreprise au sens fiscal.

- Livre des procédures fiscales - Article L. 80 A : Cet article évoque les conditions dans lesquelles l'administration ne peut pas procéder à des rehaussements d'imposition. La Cour a déterminé que les requérants ne pouvaient pas en bénéficier, invalidant ainsi leur position.

Ce cas met en lumière la rigueur de l'application fiscale et les défis auxquels se heurtent les contribuables lorsqu'ils invoquent des exonérations fiscales sans en remplir les conditions précises.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 4 septembre 2014, M. et MmeA..., représentés par Me B..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 11 juillet 2014 ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) de condamner l'Etat aux entiers dépens.

Ils soutiennent que :

- le droit de reprise de l'administration était expiré à la date à laquelle la proposition de rectification du 23 février 2010 leur a été notifiée ;

- ils étaient en droit de bénéficier de l'exonération de la plus-value prévue par l'article 238 quindecies du code général des impôts ;

- l'administration ne pouvait leur refuser le bénéfice de l'exonération au motif que les sociétés de fait en sont exclues sans méconnaître l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 B-2-07.

Par un mémoire en défense enregistré le 7 janvier 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que M. A..., qui exerçait la profession libérale d'agent général d'assurances, a fait donation de son portefeuille à ses enfants, par acte du 10 mai 2007 ; que l'administration fiscale, à l'issue d'un contrôle sur pièces, a remis en cause, par une proposition de rectification en date du 23 février 2010, l'exonération de la plus-value de cession réalisée à cette occasion, dont M. et Mme A...avaient entendu bénéficier, et mis à la charge de ces derniers une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 ; que M. et Mme A...relèvent appel du 11 juillet 2014 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge de l'imposition supplémentaire à laquelle ils ont été ainsi assujettis ;

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le droit de reprise de l'administration :

2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ;

3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle (...) " ; qu'aux termes de l'article 894 du code civil : " La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte " ; qu'aux termes de l'article 931 du même code : " Tous actes portant donation entre vifs seront passés devant notaires dans la forme ordinaire des contrats (...) " ; qu'aux termes de l'article 932 de ce code : " La donation entre vifs n'engagera le donateur, et ne produira aucun effet, que du jour qu'elle aura été acceptée en termes exprès (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de l'imposition de la plus-value résultant de la donation d'un élément de l'actif professionnel, qui intervient à la date du transfert de propriété, ne peut être antérieur à l'acceptation de la donation par le donataire ;

4. Considérant qu'il résulte de l'acte de donation en date du 10 mai 2007 que ce n'est qu'à cette date que les enfants de M. A... ont accepté la donation à leur profit du portefeuille d'agent général d'assurances de leur père ; que la circonstance que M. A... aurait cessé son activité à la date du 31 décembre 2006, laquelle est au demeurant contestée par le ministre, est sans incidence sur la date du transfert de propriété du portefeuille, laquelle est intervenue le jour de l'acceptation de la donation ; qu'il en va de même de la circonstance que le dernier exercice a été clos le 31 décembre 2006 ; qu'il suit de là que, contrairement à ce qui est soutenu, le délai de reprise n'était dès lors pas expiré à la date de la notification de la proposition de rectification du 23 février 2010 ;

En ce qui concerne les autres moyens :

5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 93 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 238 quindecies du code général des impôts : " Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité (...) sont exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 € (...) " ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les enfants de M. A... ont été nommés, à l'issue d'un traité en date du 16 janvier 2002, agents généraux d'assurances à Clermont-l'Hérault de la société AGF, en association avec leur père ; que la mise en commun des moyens et des fruits de l'exploitation de ce portefeuille était caractérisée par l'absence de toute individualisation, les commissions et les charges étant partagées entre les intéressés selon la même clé de répartition forfaitaire ; que ni M. A..., ni d'ailleurs l'un de ses enfants, ne s'étaient vu confier un secteur d'activité, ou la gestion exclusive d'une partie du portefeuille ; qu'ainsi, M. A... ne pouvait être regardé comme disposant à titre personnel de moyens d'exploitation lui permettant de gérer une clientèle propre ni, par suite, comme ayant transmis à ses enfants, par la donation du 10 mai 2007, une entreprise individuelle au sens des dispositions de l'article 238 quindecies du code ; qu'il suit de là que M. et MmeA..., qui ne contestent pas que la cession ne portait pas davantage sur une branche complète d'activité, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue par ces dispositions ;

7. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ;

8. Considérant que M. et Mme A...ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la précision contenue dans l'instruction administrative du 20 mars 2007, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 B-2-07, relative aux sociétés créées de fait, qui ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus ;

9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à se plaindre que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative :

10. Considérant que la présente affaire n'a donné lieu à aucun dépens ; que, par suite, les conclusions présentées par M. et Mme A...sur le fondement des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A...la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 4 octobre 2016, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 18 octobre 2016.

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