Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 novembre 2014 et le 12 août 2015, M. et MmeD..., représentés par MeC..., demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif d'Amiens du 2 octobre 2014 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 013 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement a omis de statuer sur leur demande tendant à ce que les dégrèvements prononcés par l'administration au titre de l'année 2008 à la suite de la décision d'admission partielle du 22 décembre 2011 soient imputés en priorité sur l'imposition supplémentaire mise à leur charge ;
- les propositions de rectification du 11 décembre 2008 et du 15 février 2010 sont insuffisamment motivées ;
- les factures qu'ils produisent permettent d'identifier les immeubles destinés à la location dans lesquels les dépenses de travaux ont été réalisées ;
- l'immeuble situé 3 route d'Assainvillers à Montdidier a fait l'objet d'une location effective en 2004 pour lequel les loyers sont demeurés impayés ;
- ils ont effectué toutes les diligences nécessaires pour le louer et ne se sont pas ainsi réservés la jouissance de ce bien ;
- les dépenses de travaux afférentes à cet immeuble peuvent dès lors être admises en déduction de leurs revenus fonciers ;
- ils justifient pour les autres immeubles dont ils sont propriétaires de la nature et du montant des travaux réalisés ;
- l'immeuble situé 1 rue principale " La Forge Le Logement n° 2 " à Braisnes a fait l'objet d'une location jusqu'en 2005 en tant que dépendance de celui de " La Maison " ; il est devenu un logement indépendant et a été loué à ce titre à compter du 1er avril 2006 ; il leur a ainsi procuré des revenus fonciers ; par suite, la nature et le montant des travaux étant justifiés, les dépenses afférentes à cet immeuble peuvent être admises en déduction de ces revenus ;
- ils justifient, s'agissant des frais d'administration et de gestion des immeubles, des primes d'assurance versées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 19 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Milard, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Guyau, rapporteur public.
1. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus de M. et MmeD..., l'administration a, d'une part, remis en cause le caractère déductible des déficits fonciers reportables déclarés au titre des années 2002 à 2004 et, d'autre part, réintégré dans les revenus fonciers des années 2005 à 2008 certaines dépenses de travaux effectués sur les immeubles dont M. et Mme D...sont propriétaires à Montdidier dans le département de la Somme, et à Braisnes et Ribecourt dans le département de l'Oise ; que M. et Mme D...relèvent appel du jugement du tribunal administratif d'Amiens du 2 octobre 2014 en tant qu'il n'a fait que partiellement droit à leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils avaient été assujettis au titre des années 2005 à 2008 consécutivement à ce contrôle ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que les requérants avaient fait valoir devant les premiers juges qu'ils n'avaient pas été en mesure de vérifier l'exactitude des montants d'impôt sur le revenu dégrevés par l'administration à la suite de l'admission partielle de leur réclamation préalable et que la réduction d'impôt sur le revenu prononcée au titre de l'année 2008 aurait dû être intégralement imputée sur la cotisation supplémentaire du même impôt à laquelle ils avaient été assujettis au titre de la même année et non pas répartie entre l'imposition primitive et l'imposition supplémentaire ; que le tribunal administratif n'a pas répondu à ce moyen qui n'était pas inopérant ; que, dès lors, son jugement est insuffisamment motivé et doit être annulé ;
3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme D...devant le tribunal administratif ;
En ce qui concerne l'imputation du dégrèvement prononcé au titre de l'année 2008 par la décision d'admission partielle :
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le dégrèvement de 3 162 euros prononcé au titre de l'année 2008 concerne l'imposition primitive dont les requérants ont fait l'objet et a été motivé par la prise en compte, suite à leur réclamation concernant cette imposition, de l'exonération des sommes perçues dans le cadre du contrat d'apprentissage de leur fils déclarées à tort dans la rubrique " traitements et salaires " de leur déclaration de revenus ; que les cotisations supplémentaires mises à leur charge ne concernant que les revenus fonciers, le service a pu valablement imputer ce dégrèvement sur le montant de l'imposition initiale à l'impôt sur le revenu mise en recouvrement le 31 juillet 2009 sans pour autant méconnaître le principe de progressivité de l'impôt ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées et qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
6. Considérant que contrairement à ce que font valoir les requérants, la proposition de rectification du 11 décembre 2008 mentionne les dispositions du a) et du b) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts et ne se fonde ainsi pas sur une interprétation de la loi fiscale au regard de sa doctrine administrative dont les références ne sont mentionnées qu'à titre superfétatoire ; que ce document précisait, en outre, pour chaque immeuble concerné les motifs pour lesquels l'administration entendait remettre en cause le caractère déductible des déficits fonciers déclarés au titre de chacune des années 2002 à 2004 ; que la proposition de rectification du 11 décembre 2008 était ainsi suffisamment motivée ; qu'il en est de même de la proposition de rectification du 15 février 2010 relative à l'année 2008 qui comportait toutes les précisions permettant aux requérants de présenter utilement leurs observations ; que, par suite, le moyen tiré d'une méconnaissance de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
En ce qui concerne le bien fondé des impositions contestées :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire. (...) b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les dépenses effectuées par un propriétaire de locaux d'habitation situés en zone urbaine correspondant à des travaux entrepris dans son immeuble sont déductibles de son revenu, sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; que doivent être regardés comme des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, au sens des dispositions précitées de l'article 31 du code, les travaux comportant la création de locaux d'habitation nouveaux, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou des travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ; qu'enfin, il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges ;
S'agissant des dépenses de travaux effectuées sur l'immeuble situé 1 route d'Assainvillers à Montdidier :
8. Considérant, d'une part, que M. et Mme D...ont acquis le 10 décembre 1980 un immeuble à usage d'habitation situé 1 route d'Assainvillers à Montdidier dont les éléments détenus par le centre des impôts fonciers mentionnaient qu'il était dépourvu de tout élément de confort et composé de trois pièces principales, d'une cuisine ainsi que d'une salle à manger, une chambre et un grenier ; qu'il résulte de l'instruction, notamment du descriptif de l'immeuble annexé au mandat de location que les travaux entrepris par les requérants ont conduit à une modification importante du gros oeuvre ainsi que de la surface habitable par l'aménagement d'un étage composé de quatre chambres, d'une salle de bain et d'un WC ; que l'ensemble est doté du chauffage central au gaz ; que ces diverses opérations équivalent par leur importance à une reconstruction ; que les travaux d'installation sanitaire, de chauffage, d'électricité, de maçonnerie ou de pose de carrelage ne sont pas dissociables de l'ensemble de ces travaux de reconstruction ; que ces différents travaux, réalisés au cours des années 2002 à 2004, doivent dès lors être regardés en totalité comme des travaux de reconstruction ou d'agrandissement au sens des dispositions de l'article 31 précité du code général des impôts ; qu'enfin les requérants ne sauraient utilement invoquer les réponses ministérielles faites le 14 mars 1970 à M. H...et à M.E..., députés, publiées au Journal officiel des 1er et 2 mai 1971, toutes deux relatives aux dépenses de réparation et d'entretien ainsi qu'aux dépenses d'amélioration, dans les prescriptions desquelles ils n'entrent pas et qui, en tout état de cause, n'ajoutent rien à la loi fiscale ;
9. Considérant, d'autre part, que pour l'année 2005, M. et Mme D...ne produisent qu'une facture de livraison de propane dont il n'est pas établi qu'elle ait un rapport avec des travaux d'entretien ; qu'il en est de même des deux factures ayant le même objet produites pour l'année 2006 ; qu'en outre, les autres factures produites sont, soit établies à une adresse différente de l'immeuble en cause, soit relatives à l'installation d'un abri de jardin ainsi qu'à la fourniture de matériaux ou de matériels sans précisions sur la consistance des travaux et ne peuvent pas davantage être retenues ; que pour l'année 2007, les factures produites sont, soit établies à une adresse différente de l'immeuble en cause, soit concernent des travaux de maçonnerie, de béton, de parpaings, de ciment, d'une mini-pelle relatives à des travaux de construction d'un garage ; que pour l'année 2008, les justifications produites sont également constituées, soit de factures établies à une adresse différente de l'immeuble en cause, soit de factures, relatives à une location d'engin, d'une toupie à béton, sans précisions sur la nature des travaux réalisés ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité des dépenses de travaux se rapportant à l'immeuble concerné ;
S'agissant des dépenses de travaux effectuées sur l'immeuble situé 1 rue Principale, " La Forge Maison " à Braisnes :
10. Considérant que M. et Mme D...ne justifient pas de la déductibilité des dépenses de travaux réalisés dans cet immeuble par les justifications produites constituées, soit par des factures établies à une adresse différente de l'immeuble en cause, soit par des factures ne permettant pas d'identifier la consistance et la localisation des travaux ; que, par suite, les requérants, qui ne peuvent utilement se prévaloir des termes de l'instruction 5-D-2-07 du 23 mars 2007 qui ne comporte pas d'interprétation différente de celle du texte fiscal, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration n'a pas admis la déductibilité des dépenses dont il s'agit ;
S'agissant des dépenses de travaux effectuées sur l'immeuble situé 1 route de Ressons, " La Forge le Pavillon " à Braisnes :
11. Considérant qu'il y a lieu d'admettre en déduction, au titre de l'année 2002, les dépenses relatives à l'acquisition d'un velux d'un montant de 667,71 euros, d'une chaudière murale d'un montant de 2 319,20 euros et d'une antenne de télévision d'un montant de 281,74 euros ; qu'il en est de même pour l'année 2004, de la dépense relative au contrôle de normes électriques d'un montant de 94,01 euros ; que peuvent également être admises au titre de l'année 2006, les dépenses relatives à la pose d'une gouttière d'un montant de 157,20 euros et celles d'un montant de 195,40 euros relative à du matériel divers ; que les travaux d'entretien du jardin mentionnés pour un montant de 490,35 euros sur la facture établie le 20 octobre 2003 qui a été réglée le 21 avril 2004 ne sont pas déductibles dès lors que ces frais se rapportent à des dépenses qui incombent normalement au locataire ; qu'il en est de même de la facture d'un montant de 645,84 euros établie le 28 août 2007 dont le règlement est intervenu le 7 octobre suivant ; qu'il résulte des mentions portées sur la facture relative à la vidange de la fosse septique pour un montant de 302,09 euros que cette dépense a été effectivement supportée par le locataire sans qu'il ne soit établi qu'une convention fût intervenue pour mettre ce type de dépenses à la charge de celui-ci ; qu'il n'est pas davantage démontré que les requérants ont effectivement acquitté la facture du 24 août 2007 d'un montant de 385 euros concernant les réparations d'un escalier détérioré et celle du 26 octobre 2007 relative au nettoyage d'une chaudière pour un montant de 105,50 euros qui ont été établies au nom d'une agence immobilière et dont il ne résulte pas de l'instruction que cette dernière en aurait été remboursée ; que s'agissant des autres dépenses, les requérants ne produisent que, soit des factures établies à une adresse différente de l'immeuble en cause, soit des factures ne permettant pas d'identifier la consistance et la localisation des travaux, soit des tickets de caisse dépourvus de toute valeur probante ;
S'agissant des dépenses de travaux effectuées sur l'immeuble situé 1 rue Principale, " La Forge Logement n° 2 " à Braisnes :
12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux entrepris par les époux D...au cours de l'année 2005 sur l'immeuble mentionné ci-dessus, ont consisté en des travaux de maçonnerie, d'installation électrique et de chauffage, de plomberie, de sanitaires et éléments de confort ; que ces travaux ont abouti à transformer un local antérieurement loué jusqu'au mois de mars 2005 comme un atelier annexe de la maison situé à la même adresse, en un logement doté du confort moderne ; qu'ainsi ils ont entraîné l'apparition d'un nouveau local d'habitation et, par suite, ont pu, à bon droit, être regardés comme des travaux de construction au sens des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts ; que les requérants ne sont ainsi pas fondés à soutenir qu'ils pouvaient déduire de leurs revenus fonciers de l'année 2005, la somme de 55 610 euros correspondant à ces travaux ;
13. Considérant que les charges dont l'article 31 du code général des impôts autorise la déduction pour la détermination du revenu sont celles qui ont été effectivement supportées au cours de l'année dont les résultats servent de base d'imposition ; qu'il est constant que les sommes de 568,04 euros et de 215,05 euros mentionnées sur les factures établies le 30 octobre 2006 et le 31 décembre 2006 et relatives à des travaux d'entretien de plomberie n'ont été acquittées qu'au cours de l'année 2007 ; que ces sommes ne pouvaient en tout état de cause, être prises en compte au titre de l'année 2006 et venir en déduction du revenu foncier imposable de cette année ; que s'agissant des autres dépenses supportées au cours de l'année 2006, M. et Mme D...ne justifient pas de la déductibilité des dépenses d'entretien réalisées dans cet immeuble par les justifications produites constituées essentiellement, soit par des factures établies à une adresse différente de l'immeuble en cause, soit par des factures ne permettant pas d'identifier la consistance et la localisation des travaux, soit par des tickets de caisse dépourvus de toute valeur probante ; qu'en revanche, la note d'honoraires d'un montant de 526 euros, relative à l'intervention d'un cabinet d'expert dans le litige opposant les requérants à un entrepreneur qui a réalisé les travaux dans l'immeuble en cause, peut être regardée comme une charge déductible en vertu des dispositions du e) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ;
14. Considérant, enfin, que pour l'année 2007, les pièces justificatives produites ne permettent ni d'identifier la consistance des travaux envisagés, ni même s'ils sont relatifs à l'immeuble en cause ; qu'enfin, il n'est pas établi que les honoraires d'avocat dont les requérants sollicitent la prise en compte pour un montant de 598 euros aient un rapport avec un litige concernant le logement précité ;
S'agissant des dépenses de travaux effectuées sur l'immeuble situé 277 rue du Général Leclerc à Ribecourt :
15. Considérant que si les requérants demandent la déduction, au titre de l'année 2004, de sommes d'un montant total de 6 534 euros au titre des dépenses d'entretien relatives à l'immeuble dont ils sont propriétaires à Ribecourt, la seule mention manuscrite portée par les intéressés sur les factures produites ne permet pas de démontrer que les dépenses en cause concernaient cet immeuble ; que s'agissant de l'année 2005, les requérants ne démontrent pas qu'en limitant, au regard des justificatifs produits, à un montant de 12 948 euros la somme admise en déduction de revenus fonciers de cette année sur un total de 16 780 euros, l'administration se serait livrée à une appréciation erronée ; que la déductibilité des dépenses relatives aux années 2007 et 2008, soit respectivement 173 euros et 72 euros, n'est pas davantage établie pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 14 ;
S'agissant des frais d'administration et de gestion des immeubles :
16. Considérant qu'il y a lieu d'admettre en déduction, au titre de l'année 2006, les frais de location d'un montant de 562,50 euros relatifs à un immeuble situé à Braisnes appartenant à M. et MmeD... ; qu'il en est de même du montant de 542 euros figurant sur la facture établie le 27 octobre 2006 par l'agence immobilière Guy Hocquet et qui concerne l'intervention de cette agence dans la location à MM. F...et B...du logement n° 2 situé à Braisnes ; qu'enfin, doivent être également admis en déduction les frais de gérance d'un montant de 627 euros mentionnés sur les comptes rendus de gérance établis par l'administrateur de biens concernant la gestion des locataires successifs du logement précité et dont les requérants font valoir, sans être utilement contredits, que ces frais de gestion ne se confondent pas avec ceux déjà admis en déduction par le service qui étaient relatifs au pavillon ; qu'en revanche les honoraires d'avocat d'un montant total de 1 696 euros ne peuvent être admis en déduction dès lors que les pièces produites ne permettent pas de justifier de la nature du contentieux en cause ;
S'agissant des primes d'assurances :
17. Considérant, pour ce qui concerne l'année 2006, qu'il résulte des mentions portées sur l'avis d'échéance établi le 7 avril 2006 par la compagnie Axa que la prime d'assurances d'un montant de 246,74 euros, acquittée par les intéressés le 10 mai 2006, concerne l'immeuble d'habitation situé 1 route de Ressons à Braisnes ; qu'il y a donc lieu d'admettre cette somme en déduction des revenus fonciers en vertu des dispositions du a) bis du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ; qu'en revanche les requérants ne peuvent prétendre à la déduction de la somme de 178,45 euros qui a déjà été prise en compte par l'administration ;
18. Considérant qu'il y a lieu d'admettre en déduction, au titre de l'année 2008, les frais d'assurance de l'immeuble situé à Ribecourt d'un montant de 206,39 euros et des immeubles situés à Braisnes pour des montants de 272,34 euros et de 165,91 euros ; que la prime d'assurance de 353 euros qui concerne, selon les mentions portées sur l'avis d'échéance du 8 octobre 2008, un immeuble dont les requérants sont occupants et qui est même qualifié de résidence principale, ne peut être admise en déduction ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...sont seulement fondés à demander la réduction de leurs bases d'impositions à l'impôt sur le revenu à concurrence de 3 269 euros pour l'année 2002, de 94 euros pour l'année 2004, de 2 857 euros pour l'année 2006 et de 645 euros pour l'année 2008 ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. et Mme D...réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du 2 octobre 2014 du tribunal administratif d'Amiens est annulé.
Article 2 : Les bases de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 2002, 2004, 2006 et 2008 sont réduites respectivement à concurrence des montants mentionnés au point 19 du présent arrêt.
Article 3 : M. et Mme D...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002, 2004, 2006 et 2008 correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 2.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par M. et Mme D...est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...D...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 10 mai 2016 à laquelle siégeaient :
- M. Michel Hoffmann, président de chambre,
- M. Marc Lavail Dellaporta, président-assesseur,
- Mme Muriel Milard, premier conseiller.
Lu en audience publique le 24 mai 2016.
Le rapporteur,
Signé : M. MILARDLe président de chambre,
Signé : M. G...
Le greffier,
Signé : M.T. LEVEQUE La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme
Le greffier,
Marie-Thérèse Lévèque
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N°14DA01813