Par un recours et un mémoire, enregistrés le 15 novembre 2018 et le 23 octobre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Lille a déchargé la SAS Biomediqa de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qui lui a été assignée au titre de l'exercice clos en 2012 à la suite de la remise en cause du crédit d'impôt recherche qu'elle avait déclaré en 2011 ;
2°) de remettre à la charge de la SAS Biomediqa les impositions supplémentaires dont elle a été déchargée ;
3°) de rejeter les conclusions présentées par la SAS Biomediqa par la voie de l'appel incident.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Binand, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société par actions simplifiée (SAS) Biomediqua, qui exerce une activité de développement de logiciels dans le domaine de la radiologie et de la médecine nucléaire, a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité, portant sur la période comprise entre le 1er avril 2010 et le 31 mars 2013, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause le crédit d'impôt recherche dont cette société avait bénéficié au titre des dépenses engagées en 2010, 2011 et 2012. L'administration a, en conséquence, mis en recouvrement, par un avis daté du 15 février 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties de l'intérêt de retard, pour un montant total de 100 699 euros, dont la société Biomediqa a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, à hauteur de la somme de 79 617 euros en droits. Par un jugement du 12 octobre 2018, le tribunal a fait droit partiellement à sa demande. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant que, par celui-ci, les premiers juges ont estimé qu'il y avait lieu de rehausser d'un montant de 20 882 euros le crédit d'impôt recherche se rapportant aux dépenses engagées en 2011 par la société Biomediqa au titre des activités de recherche de M. A... et a prononcé, dans cette mesure la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés assignée à la société au titre de l'exercice clos en 2012. Par la voie de l'appel incident, la société Biomediqa demande à la cour d'annuler ce jugement en tant que, par celui-ci, les premiers juges ont rejeté le surplus des conclusions de sa demande aux fins de décharge des impositions supplémentaires résultant du refus de l'administration d'admettre dans l'assiette du crédit d'impôt recherche les dépenses de formation, de veille technologique et de documentation qu'elle a engagées en 2010 et en 2011.
Sur l'appel du ministre de l'action et des comptes publics :
2. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " L'avis de mise en recouvrement (...) indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 (...) et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / (...) ".
3. Lorsqu'un avis de mise en recouvrement porte sur des montants supérieurs à ceux qui étaient mentionnés dans la dernière pièce modifiant les rehaussements figurant dans la notification de redressement, il appartient au juge de rechercher si, dans la limite des impositions correspondant aux montants mentionnés dans la dernière pièce modifiant les rehaussements, les avis de mise de recouvrement sont simplement entachés d'une erreur matérielle, seul le surplus des impositions devant alors être regardé comme irrégulièrement mis en recouvrement, ou si la discordance a privé la société de la possibilité de contester utilement la totalité des montants mis en recouvrement.
4. Il résulte des motifs du point 4 du jugement attaqué, que pour décharger la société Biomediqa de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause par l'administration du crédit d'impôt recherche au titre des dépenses de l'année 2011 se rattachant à l'activité de recherche de M. A..., salarié de cette société, les premiers juges ont relevé que le montant de 100 699 euros mis en recouvrement par un avis du 15 février 2016 correspondait aux conséquences financières du redressement de crédit d'impôt recherche indiquées dans la proposition de rectification du 19 décembre 2014, alors que le vérificateur avait indiqué, dans sa réponse du 30 avril 2015 aux observations présentées par la contribuable sur cette proposition, que, dans le cas où l'activité de M. A... consacrée au projet ATRAQ serait éligible au crédit d'impôt recherche, les dépenses de personnel et de fonctionnement correspondantes ouvriraient droit à un crédit d'impôt recherche d'un montant de 20 882 euros. Après avoir constaté que, le 20 octobre 2015, postérieurement à cette réponse, l'éligibilité du projet à ce crédit d'impôt avait été admise sur recours hiérarchique, les premiers juges ont estimé que l'avis de mise de recouvrement, en ce qu'il maintenait le redressement au montant initialement assigné, était entaché dans cette mesure d'une erreur matérielle mais que cette erreur n'avait pas privé la société de la possibilité de contester utilement le montant mis en recouvrement. Ils ont, pour ce motif, déchargé la société Biomediqa du surplus de l'imposition regardé comme irrégulièrement mis en recouvrement, soit la somme de 20 882 euros correspondant au crédit d'impôt recherche assis sur la rémunération de M. A....
5. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction, notamment du chiffrage des dépenses des personnels de recherche porté au tableau récapitulatif figurant à la page 17 de la proposition de rectification, que l'administration a écarté la somme de 52 685 euros que la société Biomediqa avait déclarée au titre des dépenses de personnel afférentes à l'emploi de M. A... en qualité de jeune docteur et a ramené à la somme de 24 748 euros la rémunération susceptible d'être admise en appliquant à ce salarié la qualité de personnel de recherche, sans majoration de " jeune docteur ". A la page 11 de ce document l'administration a précisé le montant consolidé des dépenses à retenir pour calculer le crédit d'impôt recherche auquel la société pourrait prétendre, sous réserve d'éligibilité des projets, à partir de la différence entre le montant des dépenses déclarées et celui qui était ainsi admis. D'autre part, le vérificateur, dans la réponse aux observations du contribuable évoquée au point précédent, a indiqué que le crédit d'impôt recherche rattaché à l'activité de M. A... devrait être déterminé en retenant une rémunération de 30 472 euros et a indiqué à la société que le crédit d'impôt recherche correspondant, incluant les dépenses forfaitaires de fonctionnement, s'élèverait ainsi à la somme de 15 998 euros, emportant, selon le vérificateur, une différence de 20 882 euros avec celui initialement déclaré par la société. Par cette motivation, le vérificateur a donc modifié le redressement en fixant à la somme de 30 472 euros - au lieu de 24 748 euros, soit une différence de 5 724 euros - les dépenses de personnel à prendre en considération pour déterminer le crédit d'impôt recherche attaché à l'activité de recherche de M. A..., sans que le ministre ne puisse utilement faire valoir que ce montant, notifié au contribuable, sans aucunement se référer aux bases de calcul des conséquences financières exposées dans la proposition de rectification, serait erroné au regard du nombre d'heures consacrées au projet ATRAQ. Il ne résulte pas de l'instruction que les bases du redressement assigné à la société Biomediqa auraient été modifiées postérieurement, notamment à la suite du recours hiérarchique, qui, contrairement à la réponse aux observations du contribuable, n'est pas mentionné par l'avis de mise en recouvrement, et que le ministre n'a produit ni en première instance ni en cause d'appel.
6. Il résulte de ce qui précède que l'avis de mise en recouvrement du 15 février 2016 est entaché d'une erreur matérielle en ce qu'il met à la charge de la société Biomediqa une imposition supérieure à celle qui résulte de la réponse aux observations du contribuable qui a rehaussé de 5 724 euros le montant des dépenses de personnel à prendre en compte pour calculer le crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2011. Il résulte de l'instruction, toutefois, que cette discordance n'a pas privé la société Biomediqa de la possibilité de contester utilement la totalité des montants mis en recouvrement. En conséquence, dès lors que la société Biomediqa n'a soulevé à l'encontre de ce chef de redressement, devant les premiers juges, aucun autre moyen qu'il appartiendrait à la cour d'examiner dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, le ministre est seulement fondé à soutenir que seul le surplus de l'imposition résultant du défaut de prise en compte de la modification du montant en base du crédit d'impôt recherche retenu par le service au titre de l'année 2011, rehaussé à l'issue de la réponse aux observations du contribuable du 30 avril 2015, doit être regardé comme ayant été irrégulièrement mis en recouvrement.
Sur l'appel incident :
7. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / (...) / j) Les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opérations de recherche, dans la limite de 60 000 par an. / (...) ". L'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts dispose que : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". Enfin, l'article 49 septies I quater de cette même annexe définit la veille technologique comme un processus de mise à jour permanent ayant pour objectif l'organisation systématique du recueil d'informations sur les acquis scientifiques, techniques et relatifs aux produits, procédés et méthodes.
8. Il appartient au juge de l'impôt de constater, compte tenu des éléments de l'instruction, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts.
En ce qui concerne les dépenses de veille technologique :
9. En premier lieu, il résulte des dispositions rappelées au point 7 que les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opération de recherche doivent être prises en compte dans la détermination du montant du crédit d'impôt recherche, et ce dans la limite de 60 000 euros. En l'absence de prescriptions contraires posées par la loi, les dépenses de personnel dont il est justifié qu'elles se rattachent directement à la veille technologique peuvent être au nombre des dépenses éligibles à ce titre.
10. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause les dépenses de personnel que la société Biomediqa déclarait avoir engagées en 2010 et en 2011 au titre du crédit d'impôt recherche au motif que la société ne justifiait pas que ces dépenses se rapportaient à des opérations de recherche. La société Biomediqa se borne à faire valoir que l'administration a admis que des dépenses matérielles de veille technologique avaient été exposées en 2011 et se réfère au relevé nominatif des heures consacrées par son personnel à la veille technologique qu'elle a produit au cours des opérations de vérification, sans toutefois apporter aucun élément objectif de nature à établir que les montants de dépenses reportés sous ce libellé dans ce document auraient effectivement trait à des opérations de recherche au sens des dispositions du code général des impôts rappelées au point 7.
11. En second lieu, aux termes des dispositions du point 240 de l'instruction référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-50 relatives aux dépenses de veille technologique, dont la société Biomediqa invoque de nouveau le bénéfice en cause d'appel : " Sont ainsi éligibles les dépenses d'abonnements à des revues scientifiques, à des bases de données, les dépenses d'achat d'études technologiques, ainsi que les dépenses de participation à des congrès scientifiques, les dépenses de personnel générées par la participation à ces congrès (versement de primes, d'indemnités etc.) n'étant pas prises en compte lorsqu'elles constituent des dépenses de personnel déjà éligibles au crédit d'impôt recherche ". Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, et en particulier du relevé d'heures nominatif mentionné au point précédent, que les dépenses de personnel qui y figurent correspondraient à une rémunération supplémentaire qui aurait été supportée par la contribuable à raison de la participation de membres de son personnel à des congrès. Par suite, la société Biomediqa, qui ne peut utilement exciper d'une interprétation a contrario de ces éléments de doctrine, n'est pas fondée à se prévaloir de cette instruction dont elle ne remplit pas les conditions d'application.
12. Il résulte des deux points qui précèdent que l'administration était fondée à refuser de prendre en compte les dépenses de personnel déclarées par la société Biomediqa au titre de la veille technologique pour déterminer le crédit d'impôt recherche des deux années considérées.
En ce qui concerne les dépenses de documentation utilisateur et de formation :
13. La société Biomediqa se borne à reprendre, en cause d'appel, sans apporter d'éléments de droit ou de fait nouveaux de nature à remettre en cause l'appréciation portée sur ce point par les premiers juges, le moyen tiré de ce que les dépenses de personnel consacrées en 2010 et en 2011 à la rédaction de documentation utilisateur et à la formation se rapportent à des opérations de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche en application de l'article 244 quater B du code général des impôts. Il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 7 du jugement attaqué, en ce qui concerne les dépenses de documentation utilisateur, et au point 9, en ce qui concerne des dépenses de formation, d'écarter ce moyen.
14. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a déchargé la société Biomediqa de la cotisation d'impôt sur les sociétés excédant le crédit d'impôt recherche à laquelle elle pouvait prétendre en prenant en compte le rehaussement en base mentionné au point 6, à demander, dans cette mesure, la réformation, du jugement attaqué ainsi que la remise à la charge de la société Biomediqa des cotisations d'impôt sur les sociétés dont elle a été déchargée à tort. Par ailleurs, et sans qu'il soit besoin d'examiner les fins de non-recevoir soulevées par le ministre de l'action et des comptes publics, les conclusions de la société Biomediqa en appel incident doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle la société par actions simplifiée Biomediqa a été assujettie au titre de la rectification du crédit d'impôt recherche de l'année 2011 est remise à sa charge pour la fraction du crédit d'impôt recherche excédant le rehaussement, d'un montant de 5 724 euros en base, des dépenses de personnel à retenir pour le calcul de ce crédit d'impôt énoncé au point 6 du présent arrêt.
Article 2 : Le jugement du 12 octobre 2018 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la demande de la société par actions simplifiée Biomediqa tendant à être déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au-delà du montant du crédit d'impôt recherche résultant de l'article 1er ainsi que ses conclusions en appel incident devant la cour sont rejetées.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre délégué chargé des comptes publics et à la société par actions simplifiée Biomediqa.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°18DA02283