Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 mars 2019 et le 1er mars 2021, M. A..., représenté par Me Barsus, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de substituer, à la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée au chef de rectification afférent à la plus-value de cession des titres de la société Axson Technologies, la majoration de 10 % pour retard ou omission de déclaration et de prononcer la décharge du surplus des majorations en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme dont le montant sera précisé en fin d'instruction.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B... A... a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. Ce contrôle a conduit l'administration à envisager de procéder au rehaussement des revenus imposables déclarés par M. A... au titre de l'année 2011, ce dont elle l'a informé par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 26 mars 2014, en précisant que les suppléments d'impôt correspondant à certains des chefs de rehaussement seraient assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. Les observations présentées par M. A... n'ayant conduit l'administration qu'à modérer dans une moindre mesure les rehaussements envisagés et l'interlocuteur fiscal départemental, qui a reçu l'intéressé à sa demande, ayant confirmé cette position, les cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de ces rehaussements ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2015. Sa réclamation n'ayant fait l'objet que d'une admission partielle, M. A... a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge de la seule majoration pour manquement délibéré dont ont été assorties, à hauteur d'un montant de 247 943 euros, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011. M. A... relève appel du jugement du 31 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.
2. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". En outre, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Enfin, en vertu de l'article L. 80 D du même livre, les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales doivent être motivées, en ce sens qu'elles doivent comporter l'énoncé des considérations de droit et de fait sur lesquelles elles se fondent.
3. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.
Sur le chef de rectification relatif au quotient familial :
4. Pour justifier que les droits résultant de la rectification notifiée à M. A... en matière de quotient familial soit assortie de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée à l'intéressé le 26 mars 2014, que M. A... ne pouvait ignorer que les éléments portés sur sa déclaration en ce qui concerne la composition de son foyer fiscal, présentée comme celle d'un père vivant seul avec deux enfants à charge, dont l'un est titulaire d'une carte d'invalidité, ne correspondaient pas à la réalité de sa situation familiale, dès lors que ces deux enfants vivaient, en réalité, avec leur mère et que M. A... avait déclaré, pour la seconde année consécutive, cette situation familiale erronée, de sorte qu'il ne pouvait s'agir d'une erreur. L'administration a ajouté à ces constats que cette déclaration avait permis à M. A... de bénéficier indûment d'une réduction d'impôt substantielle, puisque la cotisation d'impôt sur le revenu initialement mise à sa charge avait été déterminée sur la base de deux parts et demi au lieu d'une part. Ces mentions de la proposition de rectification, qui ne se bornent pas à reproduire des principes généraux sans prise en compte de la situation particulière de M. A..., constituent l'énoncé des considérations de droit et de fait justifiant que les droits résultant de ce chef de rectification soient assortis de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions, citées au point 2, du a. de l'article 1729 du code général des impôts. Elles constituent, pour cette majoration, une motivation suffisante au regard de l'exigence posée par les dispositions, rappelées au même point 2, de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. M. A... n'est pas fondé, à cet égard, à se prévaloir des énonciations du paragraphe n°30 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit opposable à l'administration.
5. M. A... conteste le bien-fondé des justifications, rappelées au point précédent, avancées par l'administration pour justifier la mise à sa charge de cette majoration en ce qui concerne ce chef de rectification, en faisant valoir qu'il a contribué dans des proportions importantes, au titre de l'année d'imposition en litige, à l'entretien de ses enfants, qui étaient alors mineurs, de sorte qu'alors même que ces enfants vivaient, pour l'un, avec sa mère, et pour l'autre, atteint d'une invalidité, alternativement chez celle-ci et dans une institution en Belgique, il a pu estimer de bonne foi que ceux-ci étaient à sa charge. Il ajoute avoir exposé sa situation familiale complexe dans une note annexée à la déclaration de revenus qu'il a souscrite au titre de l'année 2009 mais que ce document n'a suscité aucune réaction de la part de l'administration, la situation d'incertitude résultant de ce silence expliquant d'autant plus son erreur, consistant d'ailleurs à ne pas corriger le formulaire pré-rempli par l'administration et faisant obstacle à ce que celle-ci puisse être regardée comme intentionnelle.
6. Toutefois, le fait que M. A... ait non seulement sollicité, au titre de l'année 2011 en litige, le bénéfice d'un quotient familial majoré, mais qu'il ait aussi, non sans incohérence, porté en déduction de ses revenus imposables le montant des pensions alimentaires versées à son épouse à titre de contribution à l'entretien de leurs enfants ne corrobore pas ses allégations selon lesquelles il se serait trouvé en proie à l'incertitude face à une situation familiale complexe, mais tendent plutôt à révéler qu'il a cherché à tirer un avantage fiscal maximal de cette situation familiale. Si M. A... se prévaut de la note qu'il indique avoir adressée à l'administration dans le but, selon lui, d'obtenir des éclaircissements sur la manière de souscrire ses déclarations, il ressort des termes de ce document que celui-ci se borne à décrire la situation familiale de l'intéressé après l'ordonnance de non-conciliation du 27 août 2008 du juge aux affaires familiales l'autorisant à vivre séparé de son épouse, confiant à cette dernière la garde de leurs enfants et mettant à sa charge une pension alimentaire, sans formuler aucune demande au service, ni exprimer aucun doute quant aux modalités de souscription de ses déclarations. Par suite, M. A... n'est pas fondé à se prévaloir de ce document, qu'il indique avoir joint à la déclaration de revenus souscrite par lui au titre de l'année 2009 et qui fait d'ailleurs référence, pour une bonne part, à des événements spécifiques à cette année, à supposer que l'administration en ait effectivement été destinataire. Dès lors, les éléments, exposés au point 4, sur lesquels s'est fondée l'administration pour décider d'assortir le supplément d'impôt mis, à ce titre, à la charge de M. A..., de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, doivent être regardés comme de nature à établir l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui était celle de M. A... lors de la souscription de sa déclaration de revenus au titre de l'année 2011. A cet égard, le paragraphe n°1 de la doctrine administrative publiée le 3 juin 2013 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-DG, selon lequel toute déclaration déposée par un contribuable bénéficie d'une présomption d'exactitude et de sincérité et les insuffisances ou inexactitudes relevées sont présumées être commises de bonne foi, sauf preuve contraire, qui doit être rapportée par l'administration fiscale, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. Dès lors, M. A... n'est, en tout état de cause, pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur le chef de rectification afférent à la remise en cause du bénéfice d'un report d'imposition :
7. Au titre de l'année d'imposition en litige, M. A... a souscrit, outre sa déclaration de revenu global, au moyen du formulaire pré-rempli n°2042, une déclaration de plus-value imposable, en utilisant le formulaire n°2074. Sur cette dernière déclaration, il a fait mention d'une plus-value de 37 456 euros correspondant à la cession, au cours de l'année 2011, de 150 000 titres lui appartenant, ainsi que d'une plus-value de 1 623 361 euros se rapportant à la cession, au cours de l'année 2011, de 1 350 000 autres titres, soit d'une plus-value totale de 1 660 817 euros, qu'il a inscrite à la ligne 1011 du formulaire n°2074, intitulée " Gain net ou perte de l'année ". Cependant, au lieu de reporter ce montant à la ligne 1110 de ce formulaire, intitulée " Report du gain constaté ligne 1011 ", M. A... l'a reporté à la ligne 1303, intitulée " Gains d'apport de créance en report d'imposition ", cet intitulé comportant la précision que cette ligne était destinée au report de la ligne 419 et/ou de la ligne 421 de la déclaration n°2074-I. Or, il est constant que M. A... n'a pas déposé de déclaration n°2074-I, dont l'objet est de solliciter le bénéfice du régime de report d'imposition des plus-values de cession de titres prévu à l'article 150-0 D bis du code général des impôts. Il a, en revanche, inscrit le montant de la plus-value totale de 1 660 817 euros à la ligne 8 UT de sa déclaration de revenu globale n°2042, cette ligne étant réservée aux " plus-values connues en report d'imposition non expiré ", et non pas à la ligne 3 VG, à laquelle doivent être inscrites les plus-values à imposer. Ce jeu d'écritures a conduit à ce que la plus-value totale ainsi déclarée par M. A... ne soit pas imposée au titre de l'année 2011. L'administration a toutefois estimé que cette plus-value devait être réintégrée aux revenus imposables de M. A... au titre de l'année 2011, en l'absence de souscription de l'option pour le report d'imposition et de respect de l'obligation de réinvestissement, dans un délai de trente-six mois, du produit de la cession, à laquelle le bénéfice de ce régime est subordonné.
8. Pour assortir de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions, citées au point 2, du a. de l'article 1729 du code général des impôts le supplément d'impôt résultant de cette rectification, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée à l'intéressé le 26 mars 2014 et ceux de la réponse apportée le 23 octobre 2014 aux observations de M. A..., que ce dernier, à qui il appartenait de se reporter à la notice explicative destinée à aider le contribuable à renseigner le formulaire n°2074, ne pouvait ignorer, dans une situation dans laquelle il ne peut être regardé comme ayant opté pour le régime de report d'imposition prévu à l'article 150-0 D bis du code général des impôts, que le montant de la plus-value totale de 1 660 817 euros mentionné par lui, et au demeurant minoré puisque cette plus-value totale s'élevait, en réalité, à 1 720 521 euros, était imposable au titre de l'année 2011 et qu'il devait, à ce titre, être porté sur les lignes dédiées du formulaire n°2074. La proposition de rectification relève également qu'en ne respectant pas le formalisme prévu, alors que le débat oral et contradictoire avec le vérificateur a confirmé qu'il avait pleinement connaissance des conditions requises pour prétendre à ce régime, mais en renseignant des rubriques des formulaires de déclaration dans des conditions lui permettant d'éluder toute justification du respect de ces conditions, M. A... avait délibérément cherché à bénéficier d'un régime fiscal particulièrement favorable sans en remplir les conditions. Ces mentions de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable constituent l'énoncé des considérations de droit et de fait justifiant que les droits résultant de ce chef de rectification soient assortis de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions, citées au point 2, du a. de l'article 1729 du code général des impôts. Elles constituent, pour cette majoration, une motivation suffisante au regard de l'exigence posée par les dispositions, rappelées au même point 2, de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.
9. Pour contester le bien-fondé de cette majoration, M. A... invoque la complexité des modalités de déclaration prévues par les formulaires n°2042 et n°2074 et par les notices qui y sont annexées, admet avoir commis des erreurs dans la souscription de sa déclaration, mais conteste avoir eu l'intention délibérée d'éluder l'impôt, dans une situation dans laquelle, même ainsi déclarée, la plus-value aurait été imposée au titre d'une année ultérieure sans préjudice notable pour le Trésor. Il ajoute que, dans une situation dans laquelle le contrôle dont il a fait l'objet a été engagé en mars 2013, soit à peine vingt-et-un mois après la cession de titres à l'origine de la plus-value en cause, effectuée par lui en juin 2011, l'administration, d'une part, n'a pu sérieusement retenir l'absence de réinvestissement du produit de cette cession dans le délai de trente-six mois prévu à l'article 150-0 D bis du code général des impôts, d'autre part, ne pouvait, quoi qu'il en soit, retenir cette absence de réinvestissement pour estimer qu'il aurait commis un manquement délibéré, alors que l'existence d'un tel manquement doit être appréciée à la date de souscription par le contribuable de sa déclaration.
10. Toutefois, M. A..., qui d'ailleurs, selon l'administration, a manifesté, durant le contrôle, une réelle connaissance du régime de report d'imposition des plus-values et qui avait la faculté de se faire assister par un conseil de son choix en cas de doute sur les modalités de souscription de sa déclaration, ne peut sérieusement invoquer la complexité de formulaires qui ne lui sont pas étrangers, dans une situation dans laquelle, au demeurant, il a pris part à cette opération non seulement en tant que porteur de titres, mais aussi en tant que mandataire de la société Axson Technologies, émettrice des titres cédés. Il ne peut davantage prétendre, dans ces conditions, que sa véritable intention, quoique manifestée selon des modalités inappropriées, aurait été d'opter, en ce qui concerne la plus-value tirée de cette cession, pour le régime de report d'imposition prévue à l'article 150-0 D bis du code général des impôts, alors qu'il n'a ni souscrit le formulaire de demande n°20174-I prévu à cet effet, ni complété les cases du formulaire n°2074 destinées à tirer les conséquences d'une telle demande. En revanche, en renseignant les formulaires n°2074 et 2042 selon les modalités suivant lesquelles un contribuable déjà bénéficiaire de ce régime de report d'imposition pour une plus-value réalisée au cours d'une année précédente fait connaître à l'administration que son droit à report n'est pas expiré, M. A... s'est mis en situation de pouvoir bénéficier, à raison de montants au demeurant importants, d'un avantage fiscal lié à un régime pour lequel il n'avait pas opté, en faisant en sorte de n'avoir pas à justifier qu'il satisfaisait aux conditions auxquelles ce régime est subordonné. Dès lors, les éléments, exposés au point 8, sur lesquels s'est fondée l'administration pour décider d'assortir le supplément d'impôt mis, à ce titre, à la charge de M. A..., de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, doivent être regardés comme de nature à établir l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui était celle de M. A... lors de la souscription de sa déclaration de revenus au titre de l'année 2011, alors même que le manquement reproché à l'intéressé ne présenterait pas un caractère répété et quand bien même l'administration n'était pas fondée à lui opposer, en outre, l'absence de réinvestissement du produit de la cession en cause.
Sur le chef de rectification afférent à une omission de déclaration concernant une plus-value de cession de bons de souscription :
11. M. A... a cédé, le 30 juin 2011, à la société BSR 4 050 170 bons de souscription d'actions de la société Axson Technologies dont il était le détenteur. Il n'a pas porté la plus-value correspondante, s'élevant à un montant de 121 162 euros, sur le formulaire n°2074 souscrit par lui en annexe à sa déclaration de revenus de l'année 2011, de sorte que cette somme n'a pas été soumise à l'impôt, ni aux prélèvements sociaux, alors que tel devait être le cas en application de l'article 150-0 A du code général des impôts et du b. du 3. de l'article 150-0 D de ce code. En conséquence, l'administration a réintégré cette plus-value dans les revenus imposables et passibles de prélèvements sociaux de M. A... au titre de l'année 2011.
12. Pour justifier que les droits supplémentaires résultant de cette rectification soient assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée à l'intéressé le 26 mars 2014 et que le ministre reprend en appel, que, de par les fonctions de représentant de la société Axson Technologies, qui lui avaient été confiées par les dirigeants de celle-ci, M. A... ne pouvait ignorer avoir cédé ses bons de souscription d'actions, qui s'inscrivaient dans le cadre de l'exécution d'un protocole de cession par la société Axson Technologies de ses actions et bons de souscription d'actions à la société BSR, protocole dont la mise en œuvre lui avait été confiée. L'administration a déduit de ces éléments que l'omission de porter la plus-value correspondante sur sa déclaration de revenus procédait d'un manquement délibéré de M. A....
13. M. A... conteste cette appréciation, en soutenant n'avoir omis que partiellement de déclarer la plus-value réalisée par lui à l'occasion de cette cession de bons de souscription d'actions de la société Axson Technologies. Il ajoute avoir aussitôt restitué ces titres aux investisseurs de la société et soutient qu'en réalité, la remise en cause de sa déclaration résulte d'une appréciation différente de la sienne, par l'administration, du nombre de bons de souscription convertis en titres.
14. Toutefois, si M. A... estime que la plus-value en cause était incluse dans le montant de 1 660 817 euros qu'il a mentionné sur le formulaire n°2074 souscrit par lui au titre de l'année 2011, il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 9 que cette somme n'a pas été soumise à l'impôt, compte-tenu des modalités choisies par l'intéressé pour souscrire sa déclaration. D'ailleurs, il résulte des éléments avancés par le ministre et non contredits que, comme il a été dit au point 7, le montant de 1 660 817 euros ainsi porté par M. A... sur sa déclaration s'avère minoré d'une somme de 59 704 euros, le montant total des plus-values de cession de titres et autres droits sociaux réalisées par l'intéressé au titre de l'année 2011 s'élevant, en réalité, à 1 720 521 euros. Enfin, M. A... n'apporte, en tout état de cause, aucun élément au soutien de ses allégations afférentes à la restitution d'une partie des droits cédés. Dès lors, les éléments, exposés au point 12, sur lesquels s'est fondée l'administration pour décider d'assortir le supplément d'impôt mis, à ce titre, à la charge de M. A..., de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, doivent être regardés comme de nature à établir l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui était celle de M. A... lors de la souscription de sa déclaration de revenus au titre de l'année 2011. Ses conclusions tendant à la décharge de cette majoration ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées, sans qu'il soit besoin d'apprécier s'il y a lieu d'y substituer la majoration de 10 % prévue, en cas de retard ou d'omission de déclaration, par l'article 1758 A du code général des impôts.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Les conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence et sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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