Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 juillet 2015 et le 23 octobre 2015, M. et MmeC..., représentés par MeB..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 18 mai 2015 ;
2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme C...soutiennent que :
Sur la domiciliation fiscale :
- la convention fiscale prime sur législation nationale ;
- leur domicile fiscal ne se trouve pas en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts ; en effet, la résidence qu'ils ont en France est une résidence secondaire, qui permet à Mme C...de se trouver à proximité de leurs enfants scolarisés en Suisse, mais leur lieu de résidence habituelle se trouve en Arabie Saoudite où M. C...exerce son activité professionnelle et où ils ont une résidence ; les relevés de consommation d'eau, qui sont insuffisants pour une occupation permanente d'une villa de 4 à 5 personnes, ne suffisent pas à établir la résidence habituelle ; ils ont déclaré leurs revenus en France au titre des années 2007 à 2009 dans un souci de conciliation avec l'administration fiscale ;
- qu'en application du a de l'alinéa 2 de l'article 4 de la convention franco-saoudienne, la famille C...disposant d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle doit être considérée comme résident d'Arabie Saoudite, Etat avec lequel elle a le plus de liens personnels et économiques : qu'à défaut le c de l'alinéa 2 de l'article 4 prévoit que le contribuable est considéré comme résident de l'Etat dont il possède la nationalité ;
- que d'après la doctrine administrative BOI-IR-CHAMP-10 n° 100 et 110 du 25 juin 2014, le foyer s'entend du lieu où la personne ou sa famille habitent normalement, c'est-à-dire du lieu de résidence habituelle à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent, ce qui n'est pas leur cas ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- l'administration ne pouvait faire usage de la procédure de taxation d'office en raison de l'absence de déclaration dans un délai de trente jours ayant suivi une mise en demeure pour des contribuables qui n'étaient pas résidents avant la clôture du contrôle personnel qui est intervenu postérieurement et qui a conduit l'administration à estimer qu'ils étaient résidents fiscaux en France ;
- la situation de taxation d'office dans laquelle ils se sont trouvés résultant de la mise en demeure faite par l'administration de déclarer l'existence de comptes étrangers, alors même que les étrangers ignorent être soumis à imposition en France et qu'ils sont nouvellement qualifiés de résidents français, est abusive et anormale ;
- l'administration a fait, pour l'année 2009, usage d'une pratique déloyale en utilisant pour les soumettre à imposition, une information demandée aux contribuables sur les bourses d'études dans la perspective pour ces derniers que les sommes soient exclues des bases imposables ;
Sur la reconstitution de leur revenu imposable :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
- le recours à la taxation d'office étant irrégulière, ils ne sauraient supporter la charge de la preuve ;
En ce qui concerne les salaires :
- les crédits bancaires en provenance de l'étranger ne peuvent être assimilés à des salaires ; l'administration ne pouvait imposer en tant que salaires les sommes dépassant le montant de la rémunération annuelle de M. C...; le salaire perçu par M.C..., de l'ordre de 100 000 euros par an, est imposable conventionnellement dans l'Etat ou s'exerce l'activité, c'est-à-dire en Arabie Saoudite ; il n'avait pas à justifier de cette imposition à l'étranger ; les revenus de M. C... sont déjà taxés en Arabie-Saoudite et l'administration les a imposé en France sans qu'ils puissent bénéficier du crédit d'impôt saoudien ;
- les sommes versées par le bureau culturel de l'ambassade du Royaume d'Arabie saoudite ne constituent pas des revenus imposables au sens de l'article 79 du code général des impôts ; il est probable que ces sommes soient imposables en Arabie Saoudite ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée imposés sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts :
- l'administration ne peut faire grief à des étrangers de ne pas avoir procédé aux déclarations sur les comptes étrangers car ils ignoraient qu'ils étaient imposables en France ; ces dispositions ne sont pas destinées à taxer des sommes rapatriées en France par un non résident nouvellement imposable en France, mais seulement les sommes provenant, pour un français fiscalement domicilié..., de comptes étrangers qu'il aurait dû déclarer ;
- il n'appartient pas aux époux C...de justifier de l'origine et la nature des sommes concernées et qu'elles seraient non imposables ou déjà imposées ; l'administration n'est pas légitime à solliciter des documents inexistants, tels que des fiches de paie ou des relevés de comptes bancaires, en Arabie Saoudite ;
- les crédits bancaires ne pouvaient pas être taxés sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts car :
il n'est pas établi que les chèques et les virements proviendraient de l'étranger,
les versements en espèce sont exclus de cette présomption,
les crédits peuvent correspondre à des opérations de change,
les montants virés en France ne constituent pas des revenus puisqu'ils disposaient d'avoirs bancaires suffisants à l'ouverture de la période vérifiée en Arabie Saoudite ;
- en vertu de l'instruction administrative du 6 mars 1991 5-A-2-91 et de la documentation 13 K-335 n° 25 du 10 août 1998 le contribuable peut apporter la preuve que les transferts effectués par l'intermédiaire d'un compte étranger non déclaré ne constituent pas des revenus imposables, lorsque les sommes correspondent à des revenus déjà soumis à l'impôt, à des sommes exonérées ; cette doctrine met en évidence le fait que cet article vise les opérations réalisées par un français résident fiscal en France, mais ne peut concerner un étranger devenant imposable en France en raison d'une domiciliation résultant des conclusions d'une procédure administrative ;
En ce qui concerne les impositions résultant de leurs propres déclarations - année 2010 :
- les déclarations n'ont été faites que dans un souci de conciliation.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :
- l'administration est fondée à maintenir les redressements litigieux au titre des années 2007 à 2009 dans la catégorie des traitements et salaires, à hauteur des montants déclarés par les contribuables ;
- pour le surplus des impositions de l'année 2007 l'administration demande à ce qu'il soit procédé à une substitution de base légale, en maintenant l'imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts, ce qui ne prive les requérants d'aucune garantie ;
- les autres moyens ne sont pas fondés.
Par des mémoires distincts, enregistrés le 10 juillet 2015, le 13 août 2015 et le 7 octobre 2015, M. et MmeC..., représentés par MeB..., demandent à la Cour, à l'appui de leur requête tendant à l'annulation du jugement n° 1301283 du tribunal administratif de Grenoble du 18 mai 2015, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution du troisième alinéa de l'article 1649 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi de finances n° 89-935 du 29 décembre 1989.
M. et Mme C...soutiennent que :
- dans l'hypothèse d'un étranger qui ne pensait pas être résident fiscal en France, lorsque l'administration estime, à l'issue d'un contrôle fiscal, qu'il est résident en France, les sommes transférées depuis son pays d'origine deviennent, en application de cet article, des revenus présumés pour lesquels aucune possibilité de renverser la présomption de revenu n'est admise ;
- ce mécanisme est contraire au principe d'égalité des contribuables devant l'impôt, à l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme, visant la légalité des sanctions, et à l'article 17 du même texte, en ce qui concerne le droit à la propriété privée, et voire, plus généralement, les droits de la défense.
Par des mémoires enregistrés le 4 août 2015 et le 24 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics soutient que les conditions posées par l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 ne sont pas remplies, et, en particulier celle tenant au caractère sérieux de la question posée.
Par une ordonnance du 19 août 2015 la clôture d'instruction a été fixée au 25 septembre 2015, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.
Par une ordonnance du 24 septembre 2015 la clôture de l'instruction a été reportée au 26 octobre 2015, puis par une nouvelle ordonnance du 2 novembre 2015, elle a été reportée au 18 novembre 2015.
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, par courrier en date du 24 décembre 2015, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les sommes virées en 2009 sur les comptes des époux C...sous l'intitulé " virement bureau culturel saoudien " ne sont pas imposables en application du 1. de l'article 12 de la convention franco-saoudienne, ces sommes étant des bourses d'études destinées aux trois enfants du couple.
M. et Mme C...ont présenté des observations sur ce moyen relevé d'office le 5 janvier 2016 et le 25 janvier 2016.
Le ministre des finances et des comptes publics a présenté ses observations sur ce moyen relevé d'office le 8 janvier 2016. Le ministre des finances et des comptes publics conclut au non lieu à statuer partiel sur les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme C... à hauteur de 3 913 euros pour l'année 2009, correspondant au dégrèvement, en droits et en pénalité, des sommes imposées au titre de cette année, correspondant en base à 10 180 euros.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- la convention conclue entre la France et l'Arabie Saoudite le 18 février 1982 en vue
d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et de successions ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.
1. Considérant que M. et MmeC..., ressortissants saoudiens, propriétaires d'une résidence en Haute-Savoie, ont fait l'objet en 2010 d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2007, 2008 et 2009, au terme duquel, après avoir estimé que les intéressés disposaient d'une résidence fiscale en France, l'administration a décidé de mettre à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces différentes années selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 1° du livre des procédures fiscales ; que les intéressés ont été imposés en 2010 conformément à leur déclaration ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 18 mai 2015 du tribunal administratif de Grenoble qui a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008, 2009, ainsi que des impositions primitives auxquelles ils ont été soumis en 2010 et des pénalités correspondantes ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que par décision du 8 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics a procédé au dégrèvement de la somme de 3 913 euros en droits et pénalités au titre de des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour l'année 2009 ; que les conclusions de la requête sont dans cette mesure devenues sans objet ;
Sur la domiciliation fiscale de M. et Mme C...:
3. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;
En ce qui concerne le droit interne :
Sur le terrain de la loi fiscale :
4. Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française " ; qu'aux termes du 1. de l'article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (en France) " ; que, pour l'application des dispositions précitées du a du 1 de l'article 4 B, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la procédure de contrôle fiscal M. et Mme C...ont reconnu, devant la vérificatrice, puis au cours de l'interlocution départementale, que Mme C...et les trois enfants du couple, qui sont scolarisés en Suisse à 20 kilomètres du lieu de résidence de la famille, résident de manière permanente à Ballaison (Haute-Savoie) où ils sont propriétaires d'une maison ; que ces informations sont corroborées, d'une part, par les attestations de scolarisation des enfants, nés respectivement en 1992, 1995 et 2000, depuis l'année 2007 dans un établissement qui ne dispose pas, selon les déclarations non contestées de l'administration, d'un internat et, d'autre part, par les factures de consommation en eau pour ce logement qui correspond à la consommation moyenne que peut avoir une famille ainsi composée ; que les requérants n'allèguent pas disposer d'un autre logement en Suisse ; que, dans ces conditions, les intéressés doivent être regardés comme ayant le centre de leurs intérêts familiaux et donc leur foyer en France au sens des dispositions du a) du 1 de l'article 4 B précité sur lesquelles s'est fondée l'administration, sans que puisse avoir d'incidence sur cette appréciation la circonstance que M. C...exercerait son activité professionnelle en Arabie-Saoudite, que Mme C...retournerait fréquemment dans ce pays ou encore qu'ils seraient de nationalité saoudienne ; que, par suite, M. et Mme C...étaient passibles de l'impôt sur le revenu en France au titre des années en litige, à moins qu'ils n'établissent leur droit à se prévaloir de la qualité de résidents fiscaux en Arabie-Saoudite au sens des stipulations conventionnelles tendant à éviter les doubles impositions ;
Sur le terrain de la doctrine :
6. Considérant que M. et Mme C...ne sont pas fondés à se prévaloir, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 100 et 110 de la doctrine BOI-IR-CHAMP-10 du 25 juin 2014, postérieure aux impositions en litige et qui ne comportent pas d'interprétation différente de celle de la loi fiscale ;
En ce qui concerne la convention signée le 18 février 1982 entre la France et l'Arabie Saoudite :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention franco-saoudienne signée le 18 février 1982 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat dont elle possède la nationalité ; (...) " ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.C..., qui est vice directeur général de l' " entreprise C...pour les services et le commerce ", basée à Jeddah en Arabie Saoudite, a été soumis à l'impôt sur le revenu en Arabie Saoudite au cours des années 2007, 2008 et 2009, ainsi que l'indique l'attestation fiscale qui lui a été délivrée le 19 octobre 2010 ; que cette attestation ne permet pas de déterminer la raison qui a conduit à l'imposition des revenus de M. et Mme C...en Arabie Saoudite ; qu'à supposer que M. et Mme C...puissent être qualifiés de " résidents de l'Arabie Saoudite " au sens du 1. de l'article 4 précité de la convention franco saoudienne, ils n'ont produit aucun élément permettant d'attester de l'existence d'un foyer d'habitation permanent en Arabie Saoudite au sens des dispositions du a) du 2. de l'article 4 de la convention, alors qu'il résulte de l'instruction, ainsi que cela ressort des éléments indiqués ci-dessus, qu'ils disposent d'un tel foyer d'habitation en France ; que, par suite, ils doivent être considérés comme résidents de la France au sens des stipulations de la convention ;
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
9. Considérant qu'aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. (...) " ; qu'aux termes de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958, modifiée, portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux " ; qu'aux termes de l'article qu'aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) / Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. " ;
10. Considérant que les requérants soutiennent que ces dispositions, lorsque l'administration les utilise à l'encontre d'un étranger qu'elle considère, dans le cadre d'un contrôle, comme étant résident fiscal en France, sont contraires au principe d'égalité des contribuables devant l'impôt, à l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen visant la légalité des sanctions, à l'article 17 du même texte, qui protège le droit de propriété et plus généralement aux droits de la défense, puisque l'étranger se trouve, dans ce cas, tout à coup défaillant vis à vis de l'obligation déclarative précitée, et que les sommes transférées depuis son pays sont présumées constituer des revenus, sans aucune possibilité de renverser cette présomption ; que toutefois, contrairement à ce qu'allèguent les requérants, la présomption de revenus imposable des sommes en provenance de l'étranger est, en toute hypothèse, conformément à la loi, une présomption simple qui peut être renversée, que le contribuable soit de nationalité française ou qu'il soit étranger, et quelles que soient les conditions dans lesquelles il est apparu qu'il était soumis à des obligations déclaratives ; que, par suite, les questions soulevées par M. et Mme C...sur la question de la constitutionnalité de l'article 1649 A du code général des impôts lorsque l'administration l'utilise à l'encontre d'étrangers qui ignoraient qu'ils étaient soumis à des obligations déclaratives ne présentent pas un caractère sérieux ;
11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée pour M. et Mme C...;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...). " ; que l'article L. 67 de ce même livre dispose que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure. " ; que l'article 170 du code général des impôts prévoit que : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt et tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices et de ses charges de famille. (...). " ; que M. et Mme C...étant passibles de l'impôt sur le revenu en France au titre des années en litige, l'administration a pu mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales après les avoir mis en demeure de déposer leurs déclarations d'impôt ; que l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à l'examen de la situation fiscale personnelle des intéressés, qui contestaient qu'ils étaient imposables en France, avant l'envoi de la mise en demeure, même si les éléments recueillis dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle des intéressés ont permis d'établir que M. et Mme C...étaient imposables en France ; que M. et Mme C...seraient seulement recevables à faire valoir que les éventuelles irrégularités entachant l'examen de leur situation fiscale et personnelle affectent la régularité des impositions établies d'office à l'issue de celui-ci ;
13. Considérant que les dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts, qui instaurent l'obligation, pour tout contribuable domicilié..., de déclarer à l'administration les références de tout compte bancaire dont il est titulaire à l'étranger, prévoient qu'à défaut d'une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf, pour le contribuable titulaire du compte, à apporter la preuve que les sommes transférées n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt, en sont exonérées ou ont déjà été soumises à l'impôt ; que ces dispositions impliquent que l'administration qui envisage d'imposer des sommes sur leur fondement mette au préalable le contribuable en mesure d'apporter cette preuve ; qu'en revanche, elles ne font pas obstacle à ce que l'administration mette en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66 du livre des procédures fiscales lorsque les conditions prévues par celui-ci sont remplies ; qu'en procédant ainsi, l'administration ne prive le contribuable d'aucune garantie, dès lors, d'une part, qu'il résulte des termes mêmes de l'article 1649 A du code général des impôts que la charge de la preuve repose en tout état de cause sur le contribuable et, d'autre part, que le désaccord sur le caractère de revenus imposables de sommes transitant sur un compte à l'étranger n'est pas au nombre des questions dont la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut connaître en vertu de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales ; qu'en l'espèce, l'administration fiscale s'est fondée sur les dispositions combinées des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales pour procéder à l'imposition d'office des épouxC..., après les avoir mis en mesure, pour l'année 2007, par l'envoi le 22 décembre 2010 d'une proposition de rectification, complétée par la réponse aux observations du contribuable du 28 janvier 2011, et pour les années 2008 et 2009 par l'envoi le 15 juin 2011 d'une proposition de rectification, d'apporter la preuve que les sommes transférées n'entraient pas dans le champ d'application de l'impôt, en étaient exonérées ou avaient déjà été soumises à l'impôt ; que, par ailleurs, ils ne peuvent utilement faire valoir que la situation de taxation d'office résulterait du fait qu'ils n'auraient pas déclaré l'existence de comptes étrangers, alors qu'ils ignoraient être soumis à cette obligation, alors que la situation de taxation d'office résultait de l'absence de déclaration de leurs revenus ;
Sur le bien fondé des impositions litigieuses :
14. Considérant que M. et Mme C...ayant été régulièrement taxés d'office à l'impôt sur le revenu au titre des années 2007, 2008 et 2009, en vertu des dispositions des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, il leur appartient, conformément aux dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du même livre, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à leur charge par l'administration fiscale au titre de ces années ; que, s'agissant de l'année 2010, les impositions ayant été établies conformément à leur déclaration, il leur incombe également d'apporter la preuve du caractère exagéré de l'imposition ;
Sur le terrain de la loi fiscale :
En ce qui concerne les revenus de l'année 2007 :
15. Considérant que pour déterminer le montant des revenus de M. et Mme C...au titre de l'année 2007, l'administration fiscale a analysé les sommes portées au crédit des comptes bancaires français des intéressés ; qu'après avoir soustrait de ces crédits les virements inter-comptes bancaires français, l'administration a imposé, dans la catégorie des traitements et salaires les crédits restant, pour un montant de 203 678 euros, provenant de virements en provenance de l'étrangers et d'un " versement Douvaine " ; que, dans la réponse aux observations du contribuable, l'administration fiscale a justifié l'usage de cette méthode par la référence à l'article 1649 A précité du code général des impôts ;
16. Considérant, ainsi que le font valoir les requérants, que les sommes litigieuses ne pouvaient être qualifiées de traitements et salaires, le fait générateur de l'imposition étant constitué, en application de cet article, par la constatation du transfert et non par la perception ou par l'origine de ces sommes qui ne pouvaient, par nature, qu'être qualifiées de revenus d'origine indéterminée ;
17. Considérant, toutefois, que le ministre, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, ce qui est le cas en l'espèce, demande que 120 000 euros en base soient imposés en tant que traitements et salaires, conformément aux déclarations des intéressés et que le montant au-delà de la base déclarée par M. et Mme C...en traitements et salaires, soit 83 678 euros, soit imposé dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts ;
18. Considérant que, s'agissant de l'imposition des traitements et salaires, si les requérants soutiennent que les salaires perçus par M. C...en Arabie-Saoudite ne s'élèvent qu'à la somme de 100 000 euros par an entre 2007 et 2009, ils n'apportent aucun élément en ce sens alors qu'ils ont produit une attestation de l'employeur de M.C... selon laquelle celui-ci aurait perçu 120 000 euros de salaires ; que, par suite, l'administration fiscale pouvait procéder à l'imposition, en tant que traitements et salaires, pour l'année 2007, de cette somme ;
19. Considérant que les dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts instaurent à la charge des résidents fiscaux français, qu'ils aient ou non la nationalité française, une obligation de déclarer à l'administration des impôts les références des comptes bancaires dont ils sont titulaires à l'étranger ; qu'en application de ces dispositions les sommes, en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés sont présumée être des revenus imposables ; que pour faire échec à cette présomption, il appartient au contribuable, quelle que soit la qualification juridique ou comptable que peut recevoir la somme qui est employée à fin d'être transférée, d'établir que les ressources ayant contribué à la constituer ont par elles-mêmes déjà été imposées, ou ne devaient, ou ne pouvaient pas l'être, non seulement au titre de l'année du transfert, mais aussi, le cas échéant, au titre d'années antérieures ;
20. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des données figurant sur les comptes bancaires de M. et MmeC..., que l'administration a obtenu, dans le cadre du droit de communication et auprès des intéressés, l'information selon laquelle au cours de l'année 2007, les comptes bancaires des époux C...ont été crédités de 129 706,65 euros sous forme de virements provenant de comptes étrangers appartenant à M.C... ; qu'en se bornant à faire valoir que ces virements de compte à compte proviennent d'avoirs bancaires que M. C...détenait sur son compte bancaire saoudien au 31 décembre 2006, et en produisant une attestation de la banque Samba indiquant qu'il détenait un tel avoir, sans produire les relevés de comptes correspondant, qui permettraient notamment de vérifier que ces avoirs n'ont pas servi à un autre usage, et que les fonds transférés ne proviennent pas d'autres revenus, les requérants n'apportent pas la preuve que les ressources ayant contribué à constituer ces sommes ont par elles-mêmes déjà été imposées, ou ne devaient, ou ne pouvaient pas l'être, non seulement au titre de l'année du transfert, mais aussi, le cas échéant, au titre d'années antérieures ;
21. Considérant que contrairement à ce qu'allèguent les requérants, pour déterminer le montant de l'imposition due par M. et Mme C...au titre de cette année, l'administration a pris en compte, après les observations présentées par le contribuable, le montant de l'impôt payé par M. C...sur ses revenus en Arabie Saoudite d'un montant de 10 470 euros ;
En ce qui concerne les revenus de l'année 2008 :
22. Considérant que pour déterminer le montant des revenus de M. et Mme C...au titre de l'année 2008, l'administration fiscale a analysé les sommes portées au crédit des comptes bancaires français des intéressés ; qu'après avoir soustrait de ces crédits les virements inter-comptes bancaires français, l'administration a constaté que le montant des sommes créditées s'élevait à 208 925 euros ; que M. C...ayant déclaré avoir perçu 120 000 euros de salaires au titre de l'année 2008, l'administration a décidé d'imposer ce montant en tant que traitements et salaires et le surplus, soit 88 925 euros, en tant que revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts ;
23. Considérant que si les requérants soutiennent que les salaires perçus par M. C... en Arabie-Saoudite ne s'élèvent qu'à la somme de 100 000 euros par an entre 2007 et 2009, ils n'apportent aucun élément en ce sens alors qu'ils ont produit une attestation de l'employeur de M.C... selon laquelle celui-ci aurait perçu 120 000 euros de salaires ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration l'a imposé, dans la catégorie des traitements et salaires à hauteur de cette somme ;
24. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des données figurant sur les comptes bancaires de M. et MmeC..., que l'administration a obtenu, dans le cadre du droit de communication et auprès des intéressés, l'information selon laquelle au cours de l'année 2008, les comptes bancaires des époux C...ont été crédités de 169 500 euros provenant de remises de chèques ; que l'administration fiscale a produit, pour un montant représentant 158 500 euros, les copies de ces chèques, qui sont tous des chèques de banque établis par l'établissement Samba au sein duquel les intéressés disposent de comptes bancaires en Arabie Saoudite qui n'ont pas été déclarés ; que, pas plus que pour les revenus de l'année 2007, M. et Mme C...n'apportent la preuve que les ressources ayant contribué à les constituer ont par elles-mêmes déjà été imposées, ou ne devaient, ou ne pouvaient pas l'être, non seulement au titre de l'année du transfert, mais aussi, le cas échéant, au titre d'années antérieures ;
25. Considérant que, contrairement à ce qu'allèguent les requérants, pour déterminer le montant de l'imposition due par M. et Mme C...au titre de cette année, l'administration a pris en compte, après les observations présentées par le contribuable, le montant de l'impôt payé par M. C...sur ses revenus en Arabie saoudite d'un montant de 10 643 euros ;
En ce qui concerne les revenus de l'année 2009 :
26. Considérant que pour déterminer le montant des revenus de M. et Mme C...au titre de l'année 2009, l'administration fiscale a, comme elle l'avait fait pour l'année 2008, analysé les sommes portées au crédit des comptes bancaires français des intéressés ; qu'après avoir soustrait de ces crédits les virements inter-comptes bancaires français, ainsi qu'un crédit résultant de la reprise, par une entreprise française, d'un véhicule, l'administration a constaté que le montant des sommes créditées s'élevait à 135 156 euros ; que M. C...ayant déclaré avoir perçu 120 000 euros de salaires au titre de l'année 2009, l'administration a décidé d'imposer ce montant en tant que traitements et salaires et le surplus, à savoir 15 156 euros, en tant que revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts ; qu'après les observations présentées par le contribuable, l'administration a ramené à 10 180 euros les revenus imposés sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts ; qu'après l'interlocution départementale, l'administration fiscale a décidé d'imposer cette somme en tant que traitements et salaires, M. et Mme C...ayant produit une attestation de l'ambassade d'Arabie Saoudite faisant état du versement, au titre de l'année 2009 d'une bourse d'études de 55 707 euros attribuée aux trois enfants du couple ; qu'enfin, ainsi que cela a été indiqué ci-dessus, par décision du 8 janvier 2016, l'administration a procédé au dégrèvement de la somme de 3 913 euros en droits et pénalités au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour l'année 2009, correspondant, en base à ces 10 180 euros ;
27. Considérant que si les requérants soutiennent que les salaires perçus par M. C... en Arabie-Saoudite ne s'élèvent qu'à la somme de 100 000 euros par an entre 2007 et 2009, ils n'apportent aucun élément en ce sens alors qu'ils ont produit une attestation de l'employeur de M. C...selon laquelle celui-ci aurait perçu 120 000 euros de salaires ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration l'a imposé, dans la catégorie des traitements et salaires à hauteur de cette somme ;
28. Considérant que contrairement à ce qu'allèguent les requérants, pour déterminer le montant de l'imposition due par M. et Mme C...au titre de cette année, l'administration a pris en compte, après les observations présentées par le contribuable, le montant de l'impôt payé par M. C...sur ses revenus en Arabie saoudite d'un montant de 10 643 euros ;
En ce qui concerne les revenus de l'année 2010 :
29. Considérant que pour contester les impositions qui ont été mises à leur charge au titre de l'année 2010, conformément à leurs déclarations, M. et Mme C...se bornent à faire valoir qu'ils ne sont pas imposables en France ; qu'eu égard à ce qui a été précédemment dit sur le domicile fiscal des intéressés, leur moyen doit être écarté ;
Sur le terrain de la doctrine administrative :
30. Considérant que l'instruction administrative du 6 mars 1991 5-A-2-91 et la documentation administrative de base du 10 août 1998 13-K-335-n° 25 invoquées par les requérants n'ajoutent rien à la loi ; qu'il s'ensuit que les intéressés ne peuvent utilement s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
31. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs conclusions en décharge des impositions restant en litige ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
32. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme à verser à M. et Mme C...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La demande de transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité soulevée pour M. et Mme C...est rejetée.
Article 2 : A concurrence d'une somme de 3 913 euros en droits et pénalités au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour l'année 2009, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C...est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 16 février 2016 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 15 mars 2016.
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N° 15LY02304