Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 4 juin 2014, M. et Mme A..., représentés par la SELARL F...et associés agissant par Me F..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 25 mars 2014 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les avances en comptes courants d'associés ont été totalement remboursées en 2009 et ne pouvaient être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
- l'administration a accordé au père de Mme A... un dégrèvement correspondant aux avances sur salaires ; il convient de tenir compte de la modification par l'administration fiscale de sa position lors de la vérification de comptabilité des exercices des années 2009 et 2010 ; les prescriptions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales sont applicables ; en ce qui concerne Mme A..., la somme de 44 800 euros, qui n'était qu'un prêt, a également été remboursée, avant même l'engagement de la vérification de comptabilité de la SAS Azur Industries ;
- l'administration ne pouvait appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré.
Par un mémoire en défense enregistré le 15 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Markarian, premier conseiller ;
- les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;
- et les observations de Me E... de la SELARL F...et associés, pour M. et Mme A... ;
1. Considérant que la SAS Azur Industries, dont le président directeur général était M. D..., a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; que l'administration a constaté que Mme A..., fille de M. D... et associée de la SAS Azur Industries, avait bénéficié, durant l'année 2008, d'avances sur salaires et aux associés, sommes qu'elle a regardées comme des revenus distribués au profit de Mme A... en application du a. de l'article 111 du code général des impôts ; que M. et Mme A... ont sollicité du tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités qui les ont assorties, résultant de la réintégration de ces sommes dans leurs revenus imposables et relèvent appel du jugement du 25 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ;
Sur le bien-fondé des impositions :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret (...) " ; qu'aux termes de l'article 49 bis de l'annexe III au même code : " Tout remboursement (...) portant sur des sommes qui, lors de leur versement à titre d'avances, prêts ou acomptes par une personne morale visée à l'article 108 du code général des impôts, ont été considérées comme revenus distribués en application du a de l'article 111 dudit code (...) ouvre droit, dans les conditions fixées par les articles 49 ter à 49 sexies, à la restitution au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ou de ses ayants cause, des impositions auxquelles le versement a donné lieu " ; qu'aux termes de l'article 49 ter de la même annexe : " I. La somme à restituer en vertu de l'article 49 bis est égale (...) à la différence entre : / D'une part, le montant de l'impôt régulièrement liquidé et effectivement acquitté pour l'année ou l'exercice au titre duquel l'acompte, le prêt ou l'avance a été pris en compte pour la détermination de la base d'imposition ; / D'autre part, le même impôt liquidé en faisant abstraction de la fraction de l'acompte, prêt ou avance qui a fait l'objet du remboursement. / II. Le décompte prévu au I est opéré sur le principal des droits, à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales " et qu'aux termes de l'article 49 quinquies de la même annexe : " I. La restitution est ordonnée sur la demande de l'intéressé, adressée au directeur départemental ou, le cas échéant, régional des finances publiques du département dans lequel le requérant avait son domicile ou son principal établissement au 1er janvier de l'année de la réclamation. / II. La demande de restitution doit être présentée par l'associé ou par ses ayants cause au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le remboursement a été opéré (...) " ;
En ce qui concerne les avances sur salaires :
3. Considérant, en premier lieu, qu'il est constant qu'à la date du 31 décembre 2008, Mme A... bénéficiait pour un montant de 44 800 euros de sommes mises à sa disposition par la SAS Azur Industries sur un compte " avances sur salaires " libellé à son nom, imposable en application des dispositions du a. de l'article 111 du code général des impôts ; que M. et Mme A... ne peuvent utilement soutenir que cette somme correspondrait à un prêt, sans d'ailleurs produire un acte l'attestant, dès lors qu'un prêt consenti par la société constituerait en toute hypothèse un revenu distribué imposable en application des dispositions du a. de l'article 111 précité du code général des impôts ;
4. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme A... soutiennent que cette somme de 44 800 euros a été remboursée totalement en 2009 avant même l'engagement de l'envoi de l'avis de vérification à la SAS Azur Industries ; que si les requérants entendent ainsi invoquer une mesure de tempérament accordée par l'administration pour les remboursements intervenant avant l'envoi de l'avis de vérification à la société, les requérants précisent eux-mêmes en l'espèce avoir remboursé les sommes en cause en juillet et août 2009 soit après réception le 26 mai 2009 de l'avis de vérification à la société ;
5. Considérant, en troisième lieu, que le remboursement étant intervenu postérieurement à la clôture de l'exercice en cause, il appartenait aux requérants, s'ils s'y croyaient fondés, d'en demander la restitution dans les formes et selon la procédure prévues aux articles 49 bis et suivants de l'annexe III au code général des impôts précités et postérieurement au paiement effectif de ces impositions ;
6. Considérant, en quatrième lieu, que M. et Mme A... se prévalent également, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la position prise par l'administration à l'égard du père de Mme A... qui a fait l'objet de rectifications similaires ; que, toutefois, l'abandon, à la suite d'un contrôle de la SAS Azur Industries pour les années 2009 et 2010, des rectifications envisagées à l'encontre de M. D... concernant des avances sur salaires ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal dont M. et Mme A... pourraient se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne les avances aux associés :
7. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que des factures portant sur des travaux de construction de trois villas pour le compte de l'indivisionD..., d'un montant total de 773 018 euros toutes taxes comprises ont été comptabilisées dans les charges de la SAS Azur Industries au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008 et portées au crédit du compte 713 sous le libellé " indivisionD... " ; que l'administration a ainsi constaté que la SAS Azur Industries avait financé la construction de ces trois villas dont deux étaient achevées en septembre 2008 ; que l'administration fiscale apporte ainsi la preuve que l'indivision D...a disposé de ces fonds et a pu, dès lors, regarder à bon droit cette somme, telle que constatée au 31 décembre 2008, comme une avance consentie à Mme A... au sens du a. de l'article 111 du code général des impôts à hauteur de ses parts dans l'indivision, qu'elle a réintégrée dans le revenu imposable des requérants ; que ces derniers se bornent à invoquer des difficultés pour obtenir des prêts bancaires immobiliers et ne contestent pas avoir disposé de cette somme ;
8. Considérant, en second lieu, que les dispositions du code général des impôts et de l'annexe III à ce code citées au point 2 n'ouvrent pas au contribuable la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire assise sur les avances, prêts ou acomptes consentis par une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements de ces sommes à la société, à la condition que le contribuable ait procédé au préalable au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes ;
9. Considérant que les requérants soutiennent que ces avances à associé ne peuvent être regardées comme un revenu distribué au sens du a. de l'article 111 du code général des impôts dans la mesure où ces sommes ont été remboursées à la SAS Azur Industries en 2009, ce dont attesterait notamment l'acte notarié du 8 décembre 2009 de cession par les requérants à la SAS Azur Industries de leurs parts dans la SCI Corail, dont ils sont également associés ; que si M. et Mme A... s'estiment en droit d'obtenir la restitution des impositions en litige, cette circonstance est toutefois elle-même sans incidence sur le bien-fondé des impositions mises à leur charge de ce chef au titre de l'année 2008 dès lors qu'il leur appartenait, s'ils s'y croyaient fondés, d'en demander la restitution dans les formes et selon la procédure prévue aux articles 49 bis et suivants de l'annexe III au code général des impôts et postérieurement au paiement effectif de ces impositions, auquel les requérants ne justifient pas avoir au demeurant procédé ;
Sur l'application des pénalités :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré(...) " et qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;
11. Considérant que Mme A... a bénéficié en tant qu'associée de la SAS Azur Industries de la mise à disposition de sommes versées à titre d'avances sur salaires, alors qu'elle n'exerçait pas de fonctions salariées, qui lui ont permis de financer la construction de sa villa ; que compte tenu de sa qualité d'associée et des liens familiaux qu'elle entretenait avec les autres associés, Mme A... ne pouvait ignorer le caractère anormal de ces versements, la circonstance que des remboursements seraient intervenus ultérieurement étant sans influence sur le comportement du contribuable dès lors que ces remboursements sont intervenus après l'engagement du contrôle ; que l'administration doit être regardée comme ayant suffisamment établi l'intention d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré aux chefs de rectification retenus ;
12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ; que les conclusions présentées par M. et Mme A... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A..., à Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré à l'issue de l'audience du 24 mars 2016, à laquelle siégeaient :
- M. Bédier, président de chambre,
- Mme Paix, président assesseur,
- Mme Markarian, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 7 avril 2016.
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N° 14MA02422