Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 6 mars 2020, l'établissement public éducatif et social ETAPES, représenté par Me Subra, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 7 janvier 2020 ;
2°) de prononcer la réduction de la cotisation de taxe sur les salaires à hauteur de 142 022 euros au titre de l'année 2014, 133 583 euros au titre de l'année 2015 et 130 392 euros au titre de l'année 2016, soit la somme totale de 405 997 €, et la restitution de cette somme majorée des intérêts moratoires ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- à défaut d'être visées par le décret n°47-2045 du 20 octobre 1947 et l'instruction générale du 1er août 1956, les primes et indemnités en litige ne sauraient être assimilées à des rémunérations comprises dans l'assiette des cotisations sociales au sens de la règlementation sociale ; à défaut de dispositions légales expresses visant à inclure dans l'assiette de la contribution sociale généralisée (CSG) les indemnités et primes versées aux agents publics titulaires, celles-ci ne doivent pas être assujetties à la CSG ni, par voie de conséquence, à la taxe sur les salaires ;
- la portée des dispositions de la loi de financement de sécurité sociale pour 2013 est de faire entrer dans l'assiette de la taxe sur les salaires certaines rémunérations clairement identifiées dans les travaux parlementaires et dont l'assujettissement à la CSG est expressément prévu par l'article L. 136-2 du Code de la sécurité sociale ; en ce sens, le conseil d'Etat, dans sa décision n°388989 " Sté Juliane " du 21 janvier 2016, a considéré qu'il n'y avait pas lieu d'intégrer dans l'assiette de la taxe sur les salaires les rémunérations versées à des gérants majoritaires dès lors qu'ils ne sont pas expressément visés par l'article L. 313-3 du Code de la sécurité sociale ;
- la détermination du montant des indemnités et primes à exclure de la taxe sur les salaires a été réalisé par le cabinet spécialisé 7Partners, devenu EPSA.
Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par l'établissement public éducatif et social ETAPES ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Stenger,
- et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique,
Considérant ce qui suit :
1. L'établissement public éducatif et social ETAPES est un établissement médico-social ayant son siège à Dole qui accueille et accompagne des personnes en situation de handicap mental, en favorisant la scolarisation des enfants et l'accession à la vie professionnelle des adultes. Il gère un établissement d'aide par le travail (ESAT), un institut médico-social éducatif (IME), une entreprise adaptée et plusieurs foyers d'hébergement. Au titre de son activité, il est assujetti à la taxe sur les salaires et s'en est acquitté pour les années 2014, 2015 et 2016. Toutefois, par une réclamation du 27 décembre 2017, l'établissement public a demandé la restitution partielle des cotisations à la taxe sur les salaires, versées au titre des années 2014, 2015 et 2016, au motif que certaines primes et indemnités versées aux agents publics titulaires n'entraient pas dans l'assiette de cette taxe. Cette réclamation a été rejetée le 17 octobre 2018. L'établissement public éducatif et social ETAPES relève appel du jugement du 7 janvier 2020 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes de réduction des cotisations de taxe sur les salaires au titre des années 2014, 2015 et 2016.
Sur le bien-fondé des demandes de réduction :
2. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I du même article. Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (...) ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige, relatif à la contribution sociale généralisée sur les revenus d'activité : " I.- La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères autres que celles visées au 6 de l'article 158 du code général des impôts et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 (...) / Elle est également assise sur tous les avantages en nature ou en argent accordés aux intéressés en sus des revenus visés au premier alinéa. / Pour l'application du présent article, les traitements, salaires et toutes sommes versées en contrepartie ou à l'occasion du travail sont évalués selon les règles fixées à l'article L. 242-1 (...) ". Aux termes de l'article L. 242-1 du même code dans sa rédaction alors applicable : " Pour le calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l'occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des retenues pour cotisations ouvrières, les indemnités, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l'entremise d'un tiers à titre de pourboire (...) ".
3. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identiques à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article. Contrairement à ce que soutient l'établissement requérant, l'étude d'impact de l'article 13 de cette loi du 17 décembre 2012 précise que l'objectif de la loi est de " supprimer les exemptions qui affectent l'assiette sur les salaires en l'alignant sur celle de la contribution sociale généralisée " comme il vient d'être dit et le rapport fait sur ce projet de loi au nom de la commission des affaires sociales de l'Assemblée nationale par M. B... A... indique que cet article 13 " vise à élargir l'assiette de la taxe sur les salaires et à renforcer la progressivité afin de résorber une niche sociale ".
4. Les primes et indemnités versées par un employeur à ses salariés en contrepartie de leur travail constituent des rémunérations à comprendre dans la base d'imposition de la taxe sur les salaires sauf exception prévue par le législateur. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur mentionnées au 1 de l'article 231 du code général des impôts, lesquelles sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux. Par suite, l'établissement ETAPES n'est pas fondé à soutenir que les différentes primes et indemnités versées à ses agents publics titulaires, mentionnées dans les listes qu'il a jointes à sa requête, lesquelles sont liées aux fonctions et grades de ces agents, à leur valeur professionnelle, à leurs conditions de travail et à leur situation ou qui sont versées au titre de diverses compensations salariales ou correspondent au paiement d'heures supplémentaires et des jours de compte-épargne temps ou d'autres primes et indemnités insuffisamment précisées, et dont il n'est pas contesté qu'elles ont été versées en contrepartie ou à l'occasion du travail de ces agents, doivent être exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires. A cet égard, l'établissement requérant ne peut utilement se prévaloir des dispositions du décret n° 47-2045 du 20 octobre 1947 qui ont été abrogées par le décret n° 85-1354 du 17 décembre 1985 qui a codifié la partie réglementaire du code de la sécurité sociale, ainsi que de celles de l'instruction générale du 1er août 1956 relative au régime général de sécurité sociale des fonctionnaires de l'Etat qui précisent les modalités d'application des dispositions de ce décret du 20 octobre 1947 relatives aux cotisations sociales des fonctionnaires. Dès lors que les différentes primes et indemnités ci-dessus visées, dont l'établissement requérant demande qu'elles soient exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires, ne figurent pas au nombre des exceptions visées par le 1 de l'article 231 du code général des impôts et n'ont pas non plus été exclues des bases d'imposition à la contribution sociale généralisée, elles constituent des éléments de rémunération soumis à la taxe sur les salaires en application de ce même texte.
5. Il résulte de tout ce qui précède que l'établissement public éducatif et social ETAPES n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
6. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de l'établissement public éducatif et social ETAPES est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'établissement public éducatif et social ETAPES et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
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N° 20NC00583