Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 22 mai 2015, M.A..., représenté par DGM Associés, demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Strasbourg ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 et des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- les premiers juges ont insuffisamment motivé leur réponse au moyen tiré de ce que l'administration n'apporte pas la preuve de la surfacturation des centrales photovoltaïques en litige ;
- l'administration ne lui a pas fait connaitre la méthode de calcul utilisée afin de déterminer la valeur vénale des centrales photovoltaïques ;
- en limitant par voie de compensation la réduction d'impôt à laquelle il pouvait prétendre au titre des années 2010 et 2011, l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ;
- l'administration ne pouvait pas limiter la base de la réduction d'impôt dès lors que l'arrêté interministériel plafonnant celle-ci, prévu par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, n'a pas été pris ;
- l'administration ne démontre pas que les centrales photovoltaïques ont été acquises à un prix excessif.
Par un mémoire en défense, enregistré le 22 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- l'administration n'a opéré aucune compensation au titre de l'année 2009 ni au titre des années 2010 et 2011 ;
- l'arrêté interministériel plafonnant la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B n'ayant pas été pris, l'administration pouvait limiter le montant de la réduction d'impôt au prix réel de revient des installations photovoltaïques ;
- l'administration a informé le contribuable de la méthode retenue pour procéder à la remise en cause de l'évaluation des investissements en litige ; le contribuable ne critique pas utilement cette méthode ;
- les documents produits par l'administration permettent d'établir que les installations photovoltaïques en cause ont été facturées à un prix excessif.
Par un mémoire en réplique enregistré le 29 août 2016, M. A...conclut aux mêmes fins que la requête et demande de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient en outre que l'administration a rectifié la base de la réduction d'impôt en s'appuyant sur la vérification de comptabilité de la société SFER, les propositions de rectification adressées aux SNC dont il est l'associé et les factures de fournisseurs de centrales photovoltaïques alors que ces documents ne lui sont pas opposables.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
A été entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Martinez,
- les conclusions de Mme Peton-Philippot, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., représentant M.A....
Une note en délibéré présentée par Me B...a été enregistrée le 24 novembre 2016.
1. Considérant que M.A..., associé notamment de plusieurs sociétés en nom collectif, a imputé sur le montant de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés dans l'île de La Réunion par lesdites sociétés consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; qu'il a également bénéficié d'un report de l'excédent de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale à l'issue d'un contrôle sur pièces ayant donné lieu à une proposition de rectification du 15 octobre 2012, au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par la société Électricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2009, les investissements considérés n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année et par suite de l'année suivante ; qu'à l'occasion des observations formulées le 4 décembre 2012 à l'encontre de la proposition de rectification susmentionnée, M.A..., tout en acceptant la rectification opérée au titre de l'année 2009, a demandé à l'administration le bénéfice du report de la réduction d'impôt au titre des années 2010 et 2011 ; qu'après avoir confirmé les rectifications dans sa réponse aux observations du contribuable datée du 23 mai 2013, le service a mis en recouvrement le 13 janvier 2014 les impositions supplémentaires dont s'agit au titre des années 2009 et 2010 d'un montant respectif de 32 634 euros et 3 239 euros ; que, par ailleurs, statuant sur la demande de report formée par le contribuable, l'administration a, par une décision d'admission partielle du 7 avril 2014, admis le principe de la réduction d'impôt au titre des années 2010 et 2011 mais en a réduit le montant au motif que l'acquisition du bien concerné par l'investissement avait donné lieu à une surfacturation ; que M.A..., qui relève appel du jugement n° 1403005 du 24 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu due au titre de l'année 2010 et à la réduction de l'imposition due au titre de l'année 2011 doit être regardé comme demandant, selon le cas, la décharge ou la réduction des impositions et majorations restant en litige après le dégrèvement consécutif à la décision susmentionnée d'admission partielle du 7 avril 2014 ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que M. A...soutient que le tribunal administratif n'a pas suffisamment motivé sa réponse au moyen tiré de ce que l'administration n'apporte pas la preuve de la surfacturation de l'acquisition des centrales photovoltaïques en litige ; que, toutefois, les premiers juges, après avoir exposé la méthode retenue par l'administration pour démontrer l'existence d'une surfacturation de l'achat des centrales photovoltaïques, en ont déduit que, ce faisant, l'administration justifiait suffisamment de la réalité de cette surfacturation, tandis que les requérants ne critiquaient pas utilement la méthode retenue ; qu'ils ont ainsi suffisamment motivé leur jugement sur ce point ;
Sur les conclusions à fin de décharge ou de réduction :
En ce qui concerne la procédure :
3. Considérant, en premier lieu, que l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est en droit, lorsqu'elle statue sur la réclamation du contribuable, de substituer à cette fin une base légale nouvelle à celle initialement retenue pour la liquidation des impositions dès lors que le contribuable peut contester ce nouveau fondement, de manière contradictoire, dans le cadre de la procédure contentieuse devant la juridiction administrative saisie du litige et que, dans le cas où l'imposition primitive a fait l'objet d'une procédure de rectification, les garanties de la procédure d'imposition afférentes à la nouvelle base légale ont été respectées ; qu'en outre, dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder une rectification au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient, lors de l'instance devant le juge saisi pour la première fois de la demande de substitution de base légale ou, le cas échéant, lors de l'instance d'appel, et au cas où cette obligation n'aurait pas déjà été satisfaite au cours de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l'intéressé d'en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations avant la clôture de l'instruction ;
4. Considérant que le requérant doit être regardé comme soutenant que l'administration ne pouvait régulièrement, au moment où elle a statué sur sa réclamation, retenir un fondement légal différent de celui sur lequel elle avait opéré le redressement au titre de l'année 2010 ; que, si postérieurement à l'établissement de l'imposition litigieuse l'administration, saisie d'une réclamation du contribuable, a justifié le maintien de l'imposition en lui donnant un nouveau fondement légal, cette seule circonstance n'est, en tout état de cause, ainsi qu'il a été dit plus haut, pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ;
5. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que dans sa décision du 7 avril 2014, laquelle se rattache à la procédure contentieuse et non à la procédure d'établissement de l'impôt, l'administration a statué sur la réclamation présentée par
M. A...tendant à obtenir le bénéfice du report de la réduction d'impôt lié à l'investissement en litige au titre des années 2010 et 2011 ; que, pour limiter le montant de la réduction d'impôt accordée au contribuable, l'administration s'est fondée sur des factures obtenues auprès de fournisseurs grâce à l'exercice de son droit de communication dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité de la société SFER, gérante des sociétés en nom collectif dont le contribuable est l'associé ; qu'il est constant, ainsi qu'il ressort des termes mêmes de la décision d'acceptation partielle de la réclamation préalable, qui renvoie sur ce point à des documents joints en annexes et adressés au contribuable, que l'administration a informé le contribuable de ce que plusieurs factures de centrales photovoltaïques, obtenues au moyen du droit de communication exercé auprès de fournisseurs de centrales, lui avaient permis de déterminer un montant moyen par Watt-crète (Wc) ; qu'ainsi, dès ce stade, le contribuable était suffisamment informé de l'origine et de la teneur des renseignements sur lesquels l'administration s'appuyait pour retenir le nouveau fondement légal justifiant la remise en cause partielle de la réduction d'impôt et a été mis à même de présenter utilement ses observations au cours de la procédure contentieuse ; que dès lors, le moyen selon lequel en violation du principe du contradictoire, l'administration n'a pas fait connaitre au contribuable la méthode de calcul utilisée afin de déterminer la valeur vénale des centrales photovoltaïques ne peut qu'être écarté ; qu'il est enfin constant que le requérant, qui avait bénéficié des garanties de la procédure de rectification contradictoire, n'a pas été privé des garanties inhérentes à la nouvelle base légale retenue par le service ;
6. Considérant, en dernier lieu, que le principe d'indépendance des procédures d'imposition n'interdit pas à l'administration d'utiliser des documents obtenus par l'exercice régulier du droit de communication auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques afin d'apprécier, au stade de la procédure contentieuse, le bien-fondé de la réclamation du contribuable tendant au bénéfice de la réduction d'impôt ; que pour s'opposer aux prétentions du contribuable, l'administration n'était pas tenue de procéder préalablement à la correction de la valeur de l'immobilisation inscrite au bilan de la société ayant réalisé l'investissement dans le cadre d'une procédure de rectification visant ladite société et n'était pas davantage tenue d'informer le contribuable des suites de la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la société SFER ; que, par suite, et en tout état de cause, le moyen fondé, selon le requérant, sur le principe d'indépendance des procédures d'imposition et tiré de l'inopposabilité de la vérification de comptabilité de la société SFER, des propositions de rectification adressées aux SNC dont le contribuable est l'associé et des factures de fournisseurs de centrales photovoltaïques au contribuable, ne peut qu'être écarté ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
7. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande " ;
8. Considérant que pour soutenir que l'administration a opéré une compensation en violation des conditions prévues à l'article L. 203 précité, le requérant argue de ce que le service ne pouvait plus, dans sa décision du 7 avril 2014, valablement opposer le motif de redressement tiré de la surfacturation faute de l'avoir fait au cours de la procédure de rectification concernant les années 2009 et 2010, la problématique de la surfacturation étant apparue avant l'instruction de la réclamation préalable du contribuable ;
9. Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction que la décision du 7 avril 2014, a seulement pour objet de statuer sur la réclamation présentée par M. A...tendant à obtenir le bénéfice du report de la réduction d'impôt lié à l'investissement en litige au titre des années 2010 et 2011 et de constater à cet effet que les conditions légales requises n'étaient pas satisfaites à hauteur du montant pour lequel la réduction était sollicitée ; qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, les impositions supplémentaires établies pour l'année 2009 et mises en recouvrement le 13 janvier 2014 n'ont pas fait l'objet d'une réclamation contentieuse et n'ont pas davantage donné lieu à un dégrèvement ; que s'il est vrai que pour l'année 2010, l'administration avait effectué un précédent rehaussement au titre duquel elle avait admis un dégrèvement, elle était néanmoins en droit, comme il a été dit plus haut, de procéder, dans le cadre de la même matière imposable, à une substitution de base légale ; que s'agissant de l'année 2011, l'administration s'est bornée à statuer sur une demande tendant au bénéfice du régime de faveur à propos d'une année n'ayant fait l'objet d'aucun redressement ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'a pas, au titre des années susmentionnées, procédé à une compensation au sens et pour l'application de l'article L. 203 précité ; que par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté comme inopérant ;
10. Considérant, en deuxième lieu, que le I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l'article 16 de la loi
n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer prévoit que " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement (...) " ; que l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) " ;
11. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code ; que toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché ; qu'elle peut dans ce cas se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B ;
12. Considérant, d'une part, que M. A...soutient que seul le pouvoir règlementaire pouvait limiter la base de la réduction d'impôt en application des dispositions de l'article 199 undecies B dans sa rédaction issue de la loi du 27 mai 2009 dont l'article 16 a ajouté au I de l'article 199 undecies B les dispositions suivantes : " Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. Ce montant prend en compte les coûts d'acquisition et d'installation directement liés à ces équipements " ; que, toutefois, l'arrêté interministériel prévu par les dispositions précitées n'ayant pas été pris, les dispositions ajoutées sur ce point par l'article 16 précité sont inapplicables tandis que l'article 199 undecies B, mis en oeuvre conformément à ce qui a été dit au point précédent, est applicable dans sa rédaction issue de la loi du 27 mai 2009, y compris pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable ; qu'en outre, ainsi qu'il a été dit plus haut, si le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché et, dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B ; que par suite, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait légalement limiter la base de la réduction d'impôt doit être écarté ;
13. Considérant, d'autre part, que l'administration, après avoir exercé son droit de communication auprès de plusieurs fournisseurs et installateurs de matériels photovoltaïques sur l'île de La Réunion a déterminé à partir de nombreuses factures d'achat de centrales photovoltaïques établies en 2009 et 2010 le prix moyen pratiqué par watt-crête pour des centrales de gammes et de puissance comparables commercialisées dans le département ; que pour déterminer la valeur vénale des centrales acquises par les SNC considérées, le service a multiplié ce prix moyen par le nombre de watts crête desdites centrales ; que le prix moyen en résultant de 5,35 euros hors taxe par watt-crête correspond à un montant nettement inférieur à celui facturé aux sociétés dans lesquelles le requérant a investi ; que, ce faisant, eu égard aux termes de comparaison retenus, qui ne sont pas sérieusement contestés, l'administration a suffisamment justifié de la réalité de la surfacturation alors, au demeurant, que le requérant se borne à critiquer la méthode retenue par le service et la précision des éléments qu'il a produits sans apporter d'éléments justifiant cette différence de prix ni proposer de méthode de calcul alternative ; que, par suite, le moyen selon lequel l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation ne peut qu'être écarté ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. A... demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre de l'économie et des finances.
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N°15NC01149