Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 18 décembre 2017, la SARL Global Internet Solutions Network, représentée par MeA..., demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1502774 du tribunal administratif de Strasbourg du 18 octobre 2017 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande de décharge ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle a inclus dans ses dépenses de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche les amortissements de matériels qu'elle avait vendus à la société Banque Populaire Alsace Lorraine Champagne, agissant sous la marque " Lorequip Bail ", qui les lui avait loués dans le cadre de contrats de crédit-bail ; dans sa proposition de rectification du 11 octobre 2013, l'administration a d'abord remis en cause la déduction de ces amortissements au motif que les contrats de crédit-bail étaient fictifs ; puis, dans sa décision de rejet du 23 mars 2015, elle a justifié sa position par le fait que ces matériels étaient inscrits dans sa comptabilité en stocks et non en immobilisations, sans la mettre en mesure de produire des observations ; de ce fait, l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ;
- les matériels informatiques affectés à la recherche et au développement sont utilisés au-delà de l'exercice en cours ; ainsi, et malgré leur comptabilisation en stocks en application de l'article 946-60 du plan comptable général, il s'agit d'immobilisations.
Par un mémoire en défense, enregistré le 12 avril 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et demande à cour :
1°) par la voie d'un appel incident, de réformer le jugement n° 1502774 du tribunal administratif de Strasbourg du 18 octobre 2017 en tant qu'il a prononcé la décharge totale des pénalités pour manoeuvres frauduleuses ;
2°) de remettre, en conséquence, ces pénalités à la charge de la SARL Global Internet Solutions Network à hauteur de 40 % ;
Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé et que la mauvaise foi de la société requérante est établie.
Vu
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Dhers,
- et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) Global Internet Solutions Network (GSI) exerce notamment une activité de vente de matériels informatiques sur le site " Mediacash ". Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 20 septembre 2012 au 26 juin 2013, portant en particulier sur le crédit d'impôt recherche des années 2009 à 2011, à l'issue de laquelle l'administration a procédé, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, à des rappels d'impôt sur les sociétés au titre de ces trois années, notamment au motif que la société requérante avait inclus à tort des dotations aux amortissements dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche pour un montant de 118 786 euros en 2009, de 132 091 euros en 2010 et de 147 969 euros en 2011. Les rappels ont été assortis de la pénalité de 80 % pour manoeuvres frauduleuses. La SARL Global Internet Solutions Network a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge de ces rappels et des pénalités de 80 %. Par un jugement rendu le 18 octobre 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses et rejeté le surplus de sa demande. La SARL Global Internet Solutions Network relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande. Par la voie d'un appel incident, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de remettre les pénalités à la charge de la SARL Global Internet Solutions Network à hauteur de 40 %.
Sur l'appel principal :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ".
3. Il résulte de l'instruction que la SARL Global Internet Solutions Network avait inclus dans ses dépenses de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche les dotations aux amortissements de matériels qu'elle avait auparavant vendus à la société Banque Populaire Alsace Lorraine Champagne, agissant sous l'appellation " Lorequip Bail ", et qui les lui avait ensuite loués dans le cadre de contrats de crédit-bail. Dans sa proposition de rectification du 11 octobre 2013, l'administration a remis en cause la déduction de ces amortissements de la base du crédit d'impôt recherche notamment au motif que les contrats de crédit-bail étaient fictifs. La société requérante relève que, dans sa décision de rejet du 23 mars 2015, l'administration a justifié cette exclusion au motif que ces matériels étaient inscrits dans la comptabilité de la société en stocks et non en immobilisations, sans la mettre en mesure de produire des observations. La SARL Global Internet Solutions Network soutient qu'en changeant ainsi de motif, l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales. Un tel moyen ne peut qu'être écarté comme inopérant, dès lors, d'une part que la décision de rejet ne peut être regardée comme l'une des demandes visées à l'article L. 11 du livre des procédures fiscales, pour lesquelles un délai de réponse de trente jours au minimum est prescrit, et, d'autre part, que les vices qui peuvent entacher la décision prise à l'issue de l'instruction de la réclamation d'un contribuable sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'établissement des impositions contestées. Enfin, si la SARL Global Internet Solutions Network a entendu soutenir que l'administration ne pouvait procéder à une substitution de motifs dans sa décision de rejet du 23 mars 2015, un tel moyen ne peut qu'être écarté dès lors que cette substitution, à laquelle pouvait régulièrement procéder l'administration, n'a pas pour effet de la priver des garanties de procédure prévues par la loi.
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
4. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique (...) ". Aux termes de l'article 49 septies I de l'annexe III à ce code : " Pour la détermination des dépenses de recherche visées aux a, b, f et au 2° du h du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, il y a lieu de retenir : a. Les dotations aux amortissements fiscalement déductibles (...) ". Aux termes de l'article 38 quater de cette annexe : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 211-6 du plan comptable général : " Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu'il soit utilisé au-delà de l'exercice en cours ". Aux termes de l'article 211-7 du plan comptable général : " Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l'activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures ".
5. La SARL Global Internet Solutions Network fait valoir que les matériels informatiques dont l'amortissement a été exclu de la base de calcul du crédit d'impôt recherche par l'administration constituaient pour elle des immobilisations corporelles, au sens de l'article 211-6 du plan comptable général, quand bien même elle les avait comptabilisés dans des comptes de stocks.
6. Il résulte de l'instruction que ces biens ont d'abord été acquis par la SARL Global Internet Solutions Network auprès de différents fournisseurs. Ils ont été ensuite vendus à la société Banque Populaire Alsace Lorraine Champagne, puis remis à sa disposition dans le cadre de contrats de crédit-bail et, enfin, sous-loués au cours des trois années litigieuses par la société requérante à des clients de son site internet " Mediacash ". Dès lors, ces biens n'ont pas été affectés à des opérations de recherche scientifique et technique qui auraient été engagées par la société requérante au cours des trois années litigieuses. Pour ce seul motif, l'administration était fondée à exclure leur amortissement de la base de calcul du crédit d'impôt recherche des années 2009 à 2011. A supposer même que, comme le soutient la SARL Global Internet Solutions Network sans l'établir, elle n'aurait pas sous-loué une partie du matériel en cause afin de l'affecter à des opérations de recherche et développement, l'amortissement des biens concernés ne peut être pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt dès lors que ces biens n'ont pas été acquis à l'état neuf par la société requérante pour être affectés directement à la réalisation d'opérations de recherche au sens des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts, ces biens étant détenus par la société requérante dans le cadre de contrats de crédit-bail, ainsi qu'il vient d'être dit.
7. Il résulte de ce qui précède que la SARL Global Internet Solutions Network n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de sa demande de décharge. Par suite, ses conclusions à fin de décharge des impositions restant en litige ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
Sur les conclusions incidentes du ministre de l'action et des comptes publics :
8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
9. L'administration a infligé une pénalité de 80 % à la SARL Global Internet Solutions Network au motif qu'elle avait commis des manoeuvres frauduleuses. Dans son jugement du 18 octobre 2017, le tribunal administratif a prononcé la décharge de cette pénalité. Le ministre demande à la cour de remettre à la charge de la société requérante la pénalité prévue à l'article 1729 mais à hauteur de 40 %.
10. En faisant valoir que la SARL Global Internet Solutions Network a sciemment souscrit des déclarations de crédit d'impôt recherche erronées, en ce qu'elle a inclus au cours des trois années en litige l'amortissement de biens qui n'étaient pas affectés à des opérations de recherches, puisque sous-loués à des clients de son site internet " Mediacash ", l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la volonté de la société requérante d'éluder l'impôt. Par suite, l'administration est fondée à demander que les pénalités dont la décharge a été prononcée par le jugement contesté soient remises à la charge de la SARL Global Internet Solutions Network à hauteur de 40 % au titre de la pénalité prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré.
11. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé, par la voie d'un appel incident, d'une part, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge totale de la pénalité infligée à la SARL Global Internet Solutions Network et, d'autre part, à demander la réformation de ce jugement conformément aux motifs énoncés au point 10 ci-dessus.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL Global Internet Solutions Network est rejetée.
Article 2 : Les pénalités dont la décharge a été prononcée par le jugement n° 1502774 du tribunal administratif de Strasbourg du 18 octobre 2017 sont remises à la charge de la SARL Global Internet Solutions Network à hauteur de 40 %.
Article 3 : Le jugement n° 1502774 du tribunal administratif de Strasbourg du 18 octobre 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Global Internet Solutions Network et au ministre de l'action et des comptes publics.
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N° 17NC03047