Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 13 mai 2015, M. et MmeB..., représentés par MeC..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 12 mars 2015 ;
2°) de prononcer la décharge des suppléments d'imposition contestés ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- ayant leur foyer et en conséquence leur domicile fiscal en Roumanie, ils ne sont pas imposables en France ; contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, la société qu'ils ont créée en Roumanie n'a pas d'établissement stable en France ; ils se prévalent de la convention franco-roumaine du 27 septembre 1974 ;
- les indemnités de détachement ne sont pas imposables ;
- le service n'a pas tenu compte des charges sociales acquittées en Roumanie et des retenues à la source effectuées dans ce pays en méconnaissance, notamment, des b et c de l'article 15-2 de la convention franco-roumaine ;
- en application de l'article 10-4 de cette convention, les dividendes distribués par la société créée par M. B...en Roumanie ne sont pas imposables en France, en l'absence d'établissement stable dans ce pays ;
- la somme d'un montant total de 59 397 euros que l'administration a regardée comme des avantages occultes provenant de cette société ne sont pas imposables en France ;
- elle ne correspond à des recettes de la société que M. B...a encaissées sur son compte personnel qu'à hauteur de 18 694, 55 euros, le surplus correspondant à des salaires dus à des compatriotes par leurs employeurs français et qu'il a reçus pour leur compte ; les sommes imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ne lui ont pas été remises dans le cadre d'une activité de plaquiste qu'il aurait exercée à titre individuel mais, à hauteur de 33 428, 80 euros, à titre de salaires, et, pour le surplus, en vue de leur remise à d'autres salariés roumains ne disposant pas d'un compte bancaire en France ;
- l'existence de manquements délibérés à leurs obligations fiscales n'est pas établie ;
- ils ne sont pas en mesure d'acquitter les majorations et pénalités mises à leur charge.
Par un mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention entre le gouvernement de la République Française et le gouvernement de la République Socialiste de Roumanie tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune signée à Bucarest le 27 septembre 1974 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Aubert,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
1. Considérant que M. et MmeB..., de nationalité roumaine, relèvent appel du jugement du 12 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2009 résultant de l'activité de plaquiste qu'ils ont exercée au cours de ces années, à titre individuel ou en qualité de salariés, et du versement sur leurs comptes bancaires de sommes d'argent par la société Nicorici qu'ils ont créée en Roumanie en août 2007 ;
Sur la détermination du domicile fiscal :
2. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
3. Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française " ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) " ; que, pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, ou s'il est célibataire le centre de sa vie personnelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ;
4. Considérant que M. B...a déclaré, lors de son audition par la gendarmerie nationale, s'être installé en France avec son épouse en 2001 et avoir résidé en Seine-Saint-Denis puis dans le Maine-et-Loire avant de s'établir en 2009 en Loire-Atlantique à Varades où il a acquis une maison en février 2009 ; que les requérants font valoir qu'ils ont conservé leur domicile à Târsolt en Roumanie où leur fils, né en 1997, est resté jusqu'à la fin de l'année 2010, qu'ils sont assujettis à l'impôt sur le revenu en Roumanie et que la législation française en vigueur au cours des années d'imposition interdisait aux ressortissants roumains de résider en permanence sur le territoire français ; que, toutefois, les pièces qu'ils produisent n'établissent ni l'existence d'un domicile en Roumanie ni la fréquence et la durée de leurs séjours dans ce pays ; que la circonstance qu'ils ont confié la garde de leur fils resté en Roumanie à la mère de la requérante ne permet pas, à elle seule, d'y situer le lieu de leur résidence principale ; qu'enfin, la législation française relative aux conditions de séjour des ressortissants roumains en France au cours de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2013 n'est pas utilement invoquée ; qu'il suit de là que M. et Mme B...doivent être regardés comme ayant eu leur domicile fiscal en France, au sens du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, au cours des années 2007, 2008 et 2009 ;
En ce qui concerne l'application de la convention franco-roumaine :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention entre le gouvernement de la République Française et le gouvernement de la République Socialiste de Roumanie tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Bucarest le 27 septembre 1974 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident de l'un des Etats " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège statutaire, son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant ou elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (...) " ;
6. Considérant qu'il résulte des énonciations du point 4 du présent arrêt que M. et Mme B...n'ont disposé d'un foyer d'habitation permanent qu'en France au cours des années 2007 à 2009 ; qu'il suit de là qu'ils doivent être regardés comme ayant eu, au cours de ces années, la qualité de résidents fiscaux français au sens de l'article 4 de la convention conclue entre la France et la Roumanie, laquelle ne fait ainsi pas obstacle à l'application de la loi fiscale ;
7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a assujetti M. et Mme B...à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales en France en raison de leur domiciliation fiscale en France ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par M. B...en 2007 :
8. Considérant que le vérificateur a estimé que la somme totale de 214 947, 25 euros toutes taxes comprises versée sur les comptes bancaires du requérant, au cours de la période du 1er janvier au 31 juillet 2007, par trois sociétés exerçant leur activité dans le secteur du bâtiment, l'ont été en paiement de fourniture de prestations de service relevant du métier de plaquiste, exercé de manière occulte par M. B...et a ensuite évalué à 53 917 euros le bénéfice commercial ainsi réalisé par le requérant ; que cette somme, majorée de 25% en application du 7 de l'article 158 du code général des impôts, a été imposée à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office ; qu'en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient aux requérants d'apporter la preuve du caractère exagéré de l'imposition résultant de ce chef de redressement ;
9. Considérant que, pour justifier de l'origine de ces versements, M. et Mme B...font valoir, d'une part, que le requérant a été employé sans être déclaré et en qualité de plaquiste par l'une de ces trois sociétés et a reçu à ce titre des salaires d'un montant total de 33 428,80 euros et, d'autre part, que le surplus de la somme - soit 181 518,45 euros - représente les salaires payés par chèque par les mêmes sociétés à des ressortissants roumains ne disposant pas de comptes bancaires en France, qu'il a encaissés pour leur compte et leur a ensuite reversés en espèces ;
10. Considérant, toutefois, qu'en se bornant à produire un courrier interrogeant les services de l'Union régionale de sécurité sociale et des affaires familiales sur l'existence d'une déclaration d'embauche concernant M.B..., les requérants n'établissent pas qu'il a été employé en qualité de salarié, même non déclaré, par une société exerçant son activité dans le secteur du bâtiment au cours de la période du 1er janvier au 31 juillet 2007 et qu'il n'a pas fourni des prestations de services à cette société et à d'autres en qualité de fournisseur ou de sous-traitant ; qu'en outre, les attestations signées par des ressortissants roumains produites, consistant en des tableaux récapitulant le montant, le mois et le bénéficiaire de chaque paiement de salaire allégué, que M. B...a lui-même établies et qui ne sont appuyées d'aucun justificatif, ne constituent pas la preuve de la réalité des reversements en espèces dont ces personnes auraient bénéficié ni, en admettant l'existence de tels reversements, d'un lien de subordination entre elles et les trois sociétés qui ont effectué des paiements encaissés par le requérant ; qu'enfin, M. et Mme B...ne se prévalent utilement ni de la création de leur propre société en Roumanie en août 2007, soit après la période au cours de laquelle les bénéfices imposés ont été réalisés, ni de l'absence de factures relatives à la fourniture de prestations de services ; qu'il suit de là qu'ils n'apportent pas la preuve qui leur incombe de l'absence de bénéfices industriels et commerciaux réalisés par M. B...en 2007 ;
En ce qui concerne les salaires perçus par M. et MmeB... :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 15 de la convention franco-roumaine signée le 27 septembre 1974 : " 1. (...) les salaires (...) et autres rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : /(...)/ b) Les rémunérations sont payées par une personne ou au nom d'une personne qui n'est pas résidente de l'autre Etat ; et /c) La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que cette personne a dans l'autre Etat (...) " ;
12. Considérant que l'administration a imposé dans la catégorie des traitements et salaires les sommes de 15 891 euros, 59 306 euros et 51 780 euros, mentionnées comme des revenus de source étrangère non imposables en France sur les déclarations d'impôt sur le revenu des requérants relatives aux années 2007, 2008 et 2009 ; qu'il est constant que ces salaires leur ont été versés par la société Nicorici, immatriculée au registre des commerces et des sociétés en Roumanie, en rémunération du travail qu'ils ont effectué sur des chantiers de construction situés en France ; qu'il résulte de ce qui est dit au point 4 du présent arrêt qu'ils résidaient alors en France ; qu'il suit de là qu'ils n'entrent pas dans les prévisions des stipulations des points b et c du 2 de l'article 15 de la convention franco-roumaine dont ils se prévalent, lesquelles ne sont applicables qu'au contribuable qui ne réside pas dans l'Etat dans lequel il est employé ;
13. Considérant les requérants n'établissent pas, par les pièces qu'ils produisent, que les salaires que la société Nicorici leur a versés ont été imposés à la source en Roumanie ;
14. Considérant qu'aux termes de l'article 81 du code général des impôts : " Sont affranchis de l'impôt : / 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet (...) " ; qu'il résulte de ce qui est dit aux points 4 et 12 du présent arrêt que M. et Mme B...qui ont résidé et travaillé en France au cours des années 2007 à 2009 n'ont pu avoir la qualité de salariés détachés en France par la société Nicorici ; que, dès lors et en tout état de cause, ils ne sont pas fondés à soutenir, à titre subsidiaire, que les sommes imposées dans la catégorie des traitements et salaires doivent être ramenées à 711,24 euros en 2007, 2 335,36 euros en 2008 et à 1 014,02 euros en 2009, après déduction des indemnités de détachement qu'ils auraient perçues ;
En ce qui concerne les revenus distribués à M. et MmeB... :
15. Considérant que M. et Mme B...ne contestent que le chef de redressement notifié au titre de l'année 2007, pour laquelle le vérificateur a estimé que les sommes d'un montant total de 59 551 euros, versées sur leurs comptes bancaires au cours de la période du 25 juillet au 20 décembre 2007, correspondaient au paiement à la société Nicorici de prestations de services fournies par celle-ci à plusieurs sociétés et que les requérants avaient appréhendé les sommes correspondantes ; qu'en outre, ils ont admis, dans leurs observations en réponse à la proposition de rectification, avoir appréhendé ces sommes à hauteur de 18 694,55 euros ;
16. Considérant qu'aux termes de l'article 22 intitulé " Revenus non expressément mentionnés " de la convention franco-roumaine signée le 27 septembre 1974 : " Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente Convention, ne sont imposables que dans cet Etat " ; que les sommes perçues par M. et Mme B...que le vérificateur a imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, comme constituant des revenus distribués, ne relèvent pas de l'article 10 de la convention franco-roumaine relatif aux dividendes mais de l'article 22 de celle-ci ; que, dès lors, les requérants ne se prévalent pas utilement des stipulations de son article 10 au soutien du moyen tiré de l'erreur que l'administration aurait commise en regardant ces sommes comme imposables en France ;
17. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; que l'imposition de la somme de 59 551 euros, appréhendée par les requérants au cours de la période du 25 juillet au 20 décembre 2007, est fondée sur sa distribution par la société Nicorici alors que l'administration, qui supporte la charge de la preuve de l'existence et du montant de cette distribution, ne conteste pas que cette société n'a été créée que le 28 août 2007 ; qu'il suit de là que M. et Mme B...sont fondés à soutenir qu'ils n'ont pu bénéficier de revenus distribués avant la création de la société Nicorici ; qu'il résulte de l'instruction que les sommes versées avant cette date prises en compte par le vérificateur s'élèvent à la somme totale de 28 034, 51 euros ; que, dès lors, les requérants sont fondés à demander, dans cette mesure, la réduction de la base d'imposition de l'année 2007 ;
18. Considérant, enfin, qu'en l'absence de chef de redressement portant sur des dividendes, les requérants ne se prévalent pas utilement de l'article 10 de la convention franco-roumaine signée le 27 septembre 1974 déterminant l'Etat dans lequel de tels revenus sont imposés ;
Sur les pénalités :
19. Considérant qu'au soutien de leurs conclusions tendant à la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts, appliquée à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu due au titre de l'année 2007 et aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dues au titre des années 2008 et 2009 résultant de la perception de revenus de capitaux mobiliers, M. et Mme B...se prévalent du faible niveau de leur formation scolaire, de l'absence d'infractions à la législation sociale, du paiement de l'impôt et des charges sociales en Roumanie et de leur situation financière ; qu'il résulte de l'instruction que l'application de cette majoration aux seuls suppléments d'imposition résultant de la perception de revenus de capitaux mobiliers est fondée sur le fait que M. B...a encaissé sur ses comptes personnels et utilisé pour financer son train de vie une partie du chiffre d'affaires réalisé par la société Nicorici, éludant ainsi volontairement et pendant trois ans l'impôt dû au titre des sommes ainsi perçues ; que c'est à bon droit que l'administration a fondé l'application de la majoration sur un tel comportement ;
20. Considérant que les conclusions tendant à la décharge des autres majorations ne sont assorties d'aucun moyen ;
21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, ayant pour base la somme de 28 034,51 euros, imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
22. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de l'année 2007 sont réduites de 28 034, 51 euros.
Article 2 : M. et Mme B...sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à cette réduction de la base d'imposition.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nantes du 12 mars 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 du présent arrêt.
Article 4 : Le surplus de la requête de M. et Mme B...est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 19 janvier 2017, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- Mme Aubert, président-assesseur,
- M. Delesalle, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 2 février 2017.
Le rapporteur,
S. AubertLe président,
F. Bataille
Le greffier,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15NT01497 2
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